赴韓國對礦產業轉讓定價工作考察報告

根據國家稅務總局和經濟合作與發展組織（OECD）2017年合作計劃安排，我于2017年9月17日至9月23日赴韓國參加“OECD—GRP礦產業可比性分析工具”合作項目任務。本項目由OECD主辦，OECD韓國政策中心承辦，共有7個國家的稅務同仁參加，分別是布丹、尼泊爾、韓國、中國、菲律賓、泰國和越南。在為期7天的研討中，我們在OECD韓國政策中心聽取了來自OECD的Ms. Melinda Brown和Mr.Dan Devlin兩位專家的專題講座，重點學習了什么是轉讓定價、轉讓定價的5種方法及適用的范圍，煤、銅、鐵、金和鉆石五種礦產品的生產流程、生產特點、影響礦產品價格因素及獲得市場可比價格信息的難點等內容。研討活動還分組討論了四個轉讓定價案例，整個研討會圓滿順利，如期完成了預定的學習研討任務。

一、礦產業生產經營特點

礦產資源是指由地質成礦作用形成的有用礦物或有用元素的含量達到具有工業利用價值的，呈固態、液態或者氣態賦存于地殼內的自然資源，具有不可再生性、綜合性、分布不均勻性、隱蔽性及成分復雜多變性、開采伴隨負效應等特點。世界各國幾乎都有不同類別的礦產資源，礦產資源的有效開發為人類社會帶來了廣泛利益，由于地質構造的不同，每個國家探明的礦產儲量也不盡相同。例如中國是世界煤炭資源大國，也是煤炭生產、消費大國，煤炭儲量約為5.57萬億噸，位居世界第三，產量居世界第一。一般的礦產業生產經營流程主要經過資源（礦權）的獲取、開采條件的形成、開采與洗選加工、轉化與深加工，以及營銷服務等。由于礦產資源的特點，決定了礦產企業在生產經營中有不同與其他企業的獨特之處。

一是不可再生性決定各國政府在對礦產業的開發上嚴格實施準入控制。開采礦產需取得包括采礦許可證、生產許可證、安全生產許可證、經營資格證、主要負責人安全生產資格證、礦長資格證等證照；銷售礦產資源需要取得經營資格證等證照；為避免過渡開采，將礦產開采企業的產能規模進行準入限制，且對重大建設項目實行安全核準制。

二是綜合性、隱蔽性和成分復雜多變性決定了礦產業開采投入成本和經營風險較高。由于礦產資源的綜合性、隱蔽性和成分復雜多變性導致了礦產開采時間長、難度大，需要承擔開采風險、技術風險、市場風險和經濟風險，要求礦產業必須有精細的勘探、測繪，提高開采技術手段，投入自動化開采和安全監控設備，大力培養專業人才隊伍，從而最大限度的降低礦產業的經營風險。

三是分布不均勻性決定了各國政府對獨特礦產具有絕對話語權。由于區域地質各具特色，礦產資源分布不均，部分礦產探明儲量有限，僅有個別國家開采銷售，導致產品價格嚴重偏離產品成本，獨特礦產市場價格掌握在少數國家手中。

四是開采伴隨負效應決定了各國政府加大對礦產業稅費征收力度。雖然礦產資源開發給人類社會帶來了廣泛利益，但是不當開發利用也導致了資源枯竭、環境污染、生態破壞等負效應，目前各國對礦產業的這種負效應都建立了不同的補償制度，按照“誰破壞誰恢復，誰受益誰補償”的原則加大對礦產業稅費的征收力度，例如日本的碳稅、德國的燃油稅、美國的生態稅、俄羅斯的礦產資源開采稅和中國的資源稅、礦業資源補償費、探（采）礦權價款等。

五是礦產品銷售及價格確定方式決定了礦產業盈利模式多樣化。礦產業產品銷售主要有兩條渠道，一條是不需處理直接銷售，供給中間商或終端用戶。另一條是進行洗選，獲得精礦主產品和下腳料副產品后，再分別供給下游產業。礦產業通常在謀劃公司架構時，將礦產品的勘探、開采、洗選和銷售形成一個產業鏈，由不同的公司負責，關聯交易一個環節套一個環節，但因為開采時間長，風險大，原礦精礦產品可比性差，市場環境瞬息萬變，買方市場賣方市場頻繁交錯，造成礦產品價格波動較大，大多礦產品并沒有全球統一的定價模式。

 二、礦產業可比性分析中存在的難點

一是產品分類標準不同，降低可比價格或者可比企業的可比性。因礦產形成的原始物種、堆積環境、蘊藏時間等不同，再加上原礦通過洗選、后期加工程序的不同，使得每一種礦產品分為很多類別。例如煤炭根據變質程度和工藝性質不同，按照含碳量和揮發份兩個指標，將煤炭分為：褐煤、次煙煤、煙煤和無煙煤四個類別，每個類別的售價差距巨大。在轉讓定價調查中，很難找到產品種類和結構相似的可比企業，給礦產業可比性分析帶來很多困難。

二是資源補償方式不同，降低可比價格或者可比企業的可比性。礦產資源開發生態補償稅費制度是生態補償理論在礦產資源稅費制度中的具體應用。不同國家根據本國經濟發展、生態建設需要對礦產業開采產生的負效應采取的不同的補償機制，而不同的補償機制就像不同的稅收制度一樣也為礦產企業帶來了重新籌劃構建公司架構的機會，從而給礦產業的可比性分析增加了難度。

三是生產成本和市場價格不同，降低可比價格或者可比企業的可比性。礦產品的成本由采礦準入成本、勘探成本、開采成本、洗選成本、冶煉成本和補償成本等項目組成，這些成本的大小取決于礦物的存在形式、存在環境、富集程度及開采、加工技術等因素。礦產品的價格機制主要以市場配置資源為基礎，配合政府宏觀調控手段形成的交易體系，一般的定價方式主要有兩種：一種是現貨價格；另一種是合同價格（長協價格）。受市場環境、匯率變動、計價方式等因素影響，現貨價格與合同價格有很大差距。成本和市場價格的不同，在選取礦產業可比企業時需要調整的因素非常多，為礦產業的可比性分析帶來了難度。

四是市場占有量不同，降低可比價格或者可比企業的可比性。市場占有量的不同由兩方面的原因形成：其一礦產資源的分布不同造成部分礦產非常稀缺，少數國家掌握稀缺資源，占市場主導地位；其二某些礦產資源開采技術和銷售價格由少數企業或者國家掌握。由于市場占有量的不同，造成部分礦產業供需不均衡，生產成本和銷售價格偏離價值規律，產生寡頭壟斷經濟效應。

三、礦產業轉讓定價調整方法思考

目前轉讓定價調整方法共5種，分別為可比非受控價格法、成本加成法、再銷售價格法、交易凈利潤法和利潤分割法。每種方法均有不同的適用條件方法，目前對礦產業轉讓定價調整上采用較多的方法有可比非受控價格法和利潤分割法。結合礦產業生產經營特點和可比性分析中存在的難點，在進行礦產業轉讓定價調整可比性分析中，需要額外考慮采礦權等無形資產，選址節約、市場溢價等地域因素。對于無形資產定義不同而引發的課稅對象爭議，各國處理方式也存在差異：有的國家對無形資產采取正列舉法加兜底條款、如美國、印度，有的國家采取排除法，如德國，有的國家完全遵循OECD關于無形資產的定義，如英國，所以如何衡量無形資產的收益各國有不同的考慮。另外，對于選址節約和市場溢價等地域特殊優勢的判定目前也被很多國家尤其是資源輸出國和發展中國家所接受，在判斷是否存在市場溢價、如何判斷地域性特殊優勢和消費者偏好是否產生超額收益，如何量化這些超額收益對單獨使用可比非受控價格法和利潤分割法提出了疑問和思考。

一是充分應用BEPS行動計劃，運用價值鏈分析法，充分考慮礦產業跨國公司各成員實體在價值鏈上所參與的活動，識別和確認集團的主要價值驅動，各實體承擔的功能和風險，執行的關鍵功能和承擔的重大風險。

二是引入線性回歸模型，采取單因子和多因子分析法，對市場溢價和成本節約因素盡可能量化，在保護生態資源的同時合理劃分資源輸出國和輸入國應得的利益。

三是轉讓定價分析的目的就是衡量對集團成員的補償是否公平，以及對集團利潤的分配是否公平。因此，在轉讓定價調整方法上要充分考慮可比因素，推動建立合作機制和信息共享機制，綜合運用多種轉讓定價調整方法，研究公正的價格評估機制。

(作者單位：自治區國稅局)

（責任編輯：田玉林）

（發布日期：2017-12-15）