一紙通知解決稅收抵免三大難題
專家解讀之三

不可否認(rèn)，現(xiàn)行境外所得稅收抵免政策，對(duì)鼓勵(lì)我國企業(yè)“走出去”起到了積極作用。但是，隨著“一帶一路”建設(shè)的推進(jìn)，我國企業(yè)境外投資形式、投資架構(gòu)層級(jí)和投資國別日益復(fù)雜化，現(xiàn)行分國抵免法和三層抵免層級(jí)等規(guī)定已經(jīng)難以完全適應(yīng)新的發(fā)展形勢(shì)需要。為此，在石油行業(yè)運(yùn)用綜合抵免的實(shí)踐基礎(chǔ)上，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局日前發(fā)出的《關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財(cái)稅〔2017〕84號(hào)，以下簡稱84號(hào)文件），在一定程度上解決了當(dāng)前迫在眉睫的三大難題。

一是破解了可能存在抵免不足的難題。84號(hào)文件出臺(tái)前，對(duì)于同時(shí)在多個(gè)國家（地區(qū)）投資的企業(yè)來說，不同國家（地區(qū)）的抵免限額不能相互調(diào)劑使用，納稅人在低稅國的抵免余額無法調(diào)劑給高稅國使用，其高稅國超過抵免限額的部分無法得到抵免，而來自低稅國的所得還需要在中國補(bǔ)繳稅款。在這種情況下，一方面部分企業(yè)存在抵免不夠充分的問題；另一方面，境外多個(gè)分支機(jī)構(gòu)均有虧損的企業(yè)，只能各自用以后年度盈利彌補(bǔ)虧損，而不能用當(dāng)期其他分支機(jī)構(gòu)的盈利彌補(bǔ)，導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流負(fù)擔(dān)較大。根據(jù)84號(hào)文件，企業(yè)可以自主選擇、統(tǒng)籌考慮不同稅率的稅收抵免和不同分支機(jī)構(gòu)盈虧相互彌補(bǔ)，以減輕企業(yè)集團(tuán)的稅收負(fù)擔(dān)。

舉例來說，位于中國的企業(yè)A，適用稅率為25%，境內(nèi)應(yīng)納稅所得為1700萬元；A來源于甲國的特許權(quán)使用費(fèi)100萬元，并在甲國繳納預(yù)提所得稅30萬元；來源于乙國的特許權(quán)使用費(fèi)200萬元，并在乙國繳納預(yù)提所得稅10萬元。

在84號(hào)文件出臺(tái)前，企業(yè)只能選擇分國抵免法，其計(jì)算過程如下：

企業(yè)境內(nèi)外應(yīng)納所得稅額＝（1700＋100＋200）×25%＝500（萬元）；

甲國所得稅抵免限額＝500×100÷（1700＋100＋200）＝25（萬元），而其繳納預(yù)提所得稅30萬元，故來源于甲國的抵免額為25萬元；

乙國所得稅抵免限額＝500×200÷（1700＋100＋200）＝50（萬元），而其繳納預(yù)提所得稅10萬元，故來源于乙國的抵免額為10萬元；

通過上述計(jì)算，企業(yè)實(shí)際應(yīng)納所得稅額＝500－25－10＝465（萬元）。

84號(hào)文件出臺(tái)后，企業(yè)可選擇綜合抵免法，其計(jì)算過程如下：

企業(yè)境內(nèi)外所應(yīng)納所得稅額＝（1700＋100＋200）×25%＝500（萬元）；

來源于境外所得稅抵免限額＝500×（100＋200）÷（1700＋100＋200）＝75（萬元），而其繳納預(yù)提所得稅＝30＋10＝40（萬元），沒有超過抵免限額，故來源于境外的抵免額為40萬元。

通過上述計(jì)算，企業(yè)實(shí)際應(yīng)納所得稅額＝500－40＝460（萬元）。

可見，企業(yè)在綜合抵免法下的集團(tuán)稅負(fù)低于分國抵免法下的集團(tuán)稅負(fù)。

二是破解抵免層級(jí)較少的問題。出于經(jīng)營目的和合理運(yùn)用稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)目的考慮，企業(yè)往往會(huì)通過搭建多層的投資架構(gòu)開展境外投資。特別是企業(yè)通過在境外設(shè)立的投資平臺(tái)收購其他公司的投資公司，從而達(dá)到間接收購標(biāo)的公司的目的。如此一來，勢(shì)必導(dǎo)致形成三層甚至三層以上的投資架構(gòu)。因而，現(xiàn)行抵免層級(jí)不超過三層的限制，難以契合企業(yè)境外投資組織架構(gòu)相對(duì)復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)需求，導(dǎo)致一些企業(yè)的境外投資最終運(yùn)營實(shí)體繳納的所得稅難以獲得抵免。84號(hào)文件結(jié)合征管實(shí)際和“走出去”企業(yè)實(shí)際，將抵免層級(jí)延伸至五層，這在一定程度上解決了因抵免層級(jí)過少導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)相對(duì)較重的問題。

舉例來說，位于中國境內(nèi)的A公司，欲收購位于歐洲的能源公司B（母公司為位于開曼的C公司），A出于融資及整體商業(yè)目的考慮，通過搭建A—D（位于香港）—E（位于新加坡），并通過E公司收購C公司的股權(quán)，最終形成A—D—E—C—B的投資架構(gòu)。

在84號(hào)文件發(fā)布前，因經(jīng)營實(shí)體B公司處于投資架構(gòu)的第四層而不能納入抵免層級(jí)。在84號(hào)文件發(fā)布后，B公司可以納入抵免層級(jí)。相應(yīng)的，集團(tuán)也更有將利潤匯回國內(nèi)的意愿。

三是解決新舊政策銜接問題。在2017年度企業(yè)所得稅匯算清繳期間，相關(guān)企業(yè)按照84號(hào)文件規(guī)定計(jì)算可抵免境外所得稅稅額和抵免限額時(shí)，對(duì)該企業(yè)以前年度按照《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕125號(hào)）規(guī)定確定沒有抵免完的余額，可在稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)的剩余年限內(nèi)（一般是5年）結(jié)轉(zhuǎn)。此外，為保持稅務(wù)處理的一致性，84號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)一旦選擇了分國抵免法或綜合抵免法，5年內(nèi)不得改變。

舉例來說，A企業(yè)2016年、2017年境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額分別為300萬元和320萬元，設(shè)在甲國的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為100萬元和100萬元，設(shè)在乙國的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為-100萬元和0。

企業(yè)在開展2016年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，按照125文件規(guī)定確定A企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)外應(yīng)納稅所得額為400萬元（300萬元＋100萬元）。A企業(yè)當(dāng)年度境外乙國未彌補(bǔ)的非實(shí)際虧損共100萬元，允許A企業(yè)以其來自乙國以后年度的所得無限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。在2017年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，如企業(yè)選擇按照綜合抵免法處理，則乙國2016年度未彌補(bǔ)的非實(shí)際虧損可直接用甲國的所得彌補(bǔ)，因此企業(yè)2017年度境內(nèi)外應(yīng)納稅所得額為320萬元（320萬元＋100萬元－100萬元）。（作者單位：華潤（集團(tuán)）有限公司）

（日期：2018年2月9日 作者：徐飛）