承包工程企業稅收風險管理工作指引

一、總則

為加強承包工程企業稅收風險識別和應對工作，建立風險管理長效機制，制定本風險管理指引。

對外承包工程是我國“走出去”企業開展境外經營的主要形式之一，近些年來，由于中國對外承包工程企業實力不斷增強，經營范圍和規模不斷拓展，對外承包工程的營業規模也在全球長期名列榜首。相對而言，由于納稅人對境外承包工程的涉稅法規不熟悉，稅務申報率較低、計算錯誤較多，納稅遵從度不高等問題較為普遍，加之稅務部門對境外承包工程的稅收管理缺乏足夠的重視，管理較為薄弱，存在諸多稅收風險隱患。

各級稅務機關國際稅收管理部門結合本地情況和自身工作實際，參照本指引，開展風險管理相關工作。國家稅務總局國際稅務司適時總結各地運用和執行情況，修訂、補充和完善本指引。

二、風險分析和應對

（一）境外所得未進行納稅申報

1.風險描述

納稅人只申報境內所得，不申報境外所得。未將在境外承包工程所得和分得的股息紅利在境內進行申報。

2.信息來源

（1）商務部或省商務廳及外管局第三方境外承包工程企業相關信息；

（2）所得稅納稅申報數據（包括：企業所得稅年度申報表主表（A100000）境外所得納稅調整后所得明細表（A108010）境外所得稅收抵免明細表（A108000）境外分支機構彌補虧損明細表（A108020）跨年度結轉抵免境外所得稅明細表（A108030））以及所得稅匯算清繳數據；

（3）“走出去”企業清冊。

3.風險識別

企業在年度企業所得稅納稅申報表中A100000中第29、30行的“境外所得應納所得稅額”和“境外所得抵免所得稅額”的金額均為零，說明企業未反映境外所得或損失。有些企業也對境外已交稅額也不申請抵免。

4.風險應對

（1）核實企業是否有承包境外工程業務，是否在境外設有不具有獨立納稅地位的分支機構，如分公司、代表處、辦事處、聯絡處，以及在境外提供勞務、被勞務發生地國家（地區）認定為負有企業所得稅納稅義務的營業機構和場所等；

（2）如果存在上述情況，核實企業當年是否取得境外所得；

（3）取得境外各項所得，無論是否匯回中國境內，均應計入該企業所屬納稅年度的境外應納稅所得額中，計算繳納所得稅。

（4）案例說明：對某企業近3年的跨境納稅情況進行檢查，發現該企業在所得稅申報中只申報境內所得，從未反映過境外的所得及損失，也未申請境外稅款抵免。最后該企業將在土庫曼斯坦、巴基斯坦、阿富汗、厄瓜多爾等國的營業機構承包工程所得和子公司股息收入進行了申報，補稅4000多萬元。

5.主要政策規定和依據

（1）居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅（中華人民共和國企業所得稅法第三條）。

（2）居民企業在境外設立不具有獨立納稅地位的分支機構取得的各項境外所得，無論是否匯回中國境內，均應計入該企業所屬納稅年度的境外應納稅所得額（財稅〔2009〕125號（以下簡稱125號文）《財政部 國家稅務總局關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》第三條一款二項）。

（二）境內列支境外成本費用

1.風險描述

某些企業通過設立相關部門機構，為境外項目提供專項或全面的服務，提供這些服務的費用全部計入了企業境內的成本費用。由于境外虧損不能抵減境內盈利，所以境內成本虛增，從而減少了應稅所得。

2.信息來源

（1）商務部或省商務廳及外管局第三方境外承包工程企業相關信息；

（2）所得稅納稅申報數據（包括：企業所得稅年度申報表主表（A100000）納稅調整項目明細表（A105000）境外所得納稅調整后所得明細表（A108010）境外所得稅收抵免明細表（A108000）境外分支機構彌補虧損明細表（A108020）跨年度結轉抵免境外所得稅明細表（A108030））以及所得稅匯算清繳數據；

（3）“走出去”企業清冊。

3.風險識別

企業為境外機構提供相關服務，時間較長或費用較大，但“A105000”納稅調整項目明細表中28行的“境外所得分攤的共同支出”沒有發生額或很小；或A108010境外所得納稅調整后所得明細表中16列“境外分支機構調整分攤扣除的有關成本費用”或/和17列“境外所得對應調整的相關成本費用支出”很小或為零，則可能共同費用沒有相應計入境外服務對象，或發生的共同費用沒有在境內外相關主體之間進行合理分攤。

4.風險應對

（1）核實為境外服務的機構和人員，如果是專門為境外項目服務而設置的諸如“海外事業部”等機構，其全部開支，均應計入境外相關項目。

（2）核實有無為境內外業務發生諸如營業費用、管理費用和財務費用等共同性支出。這些費用是否按收入、員工工資支出、資產或其它合理比例進行分攤。分攤辦法是否報稅務局備案。

（3）案例說明：某企業下設了一個海外事業部，該部門為企業在蘇丹、巴基斯坦、馬來西亞等國的機構提供全面的服務。經核查，在評估期間（2010-2012年）該部門共發生人工薪酬共計2091萬元全部計入了境內企業成本費用。由于該海外事業部的基本職能和全部工作都是為本企業的境外項目服務，因此其在境內發生的工薪費用應全部計入海外項目的相應成本中。最后，企業依法調減境內費用后補繳了稅款。

5.主要政策規定和依據

（1）居民企業在境外投資設立不具有獨立納稅地位的分支機構，其來源于境外的所得，以境外收入總額扣除與取得境外收入有關的各項合理支出后的余額為應納稅所得額。各項收入、支出按企業所得稅法及實施條例的有關規定確定（125號文第三條一款）。

（2）在計算境外應納稅所得額時，企業為取得境內、外所得而在境內、境外發生的共同支出，與取得境外應稅所得有關的、合理的部分，應在境內、境外（分國別）應稅所得之間，按照合理比例進行分攤后扣除（125號文第三條四款）。

（三）境外所得已交稅款抵免風險

1.抵免憑證風險

（1）風險描述

部分“走出去”企業在境外取得的完稅憑證或證明，不僅外觀格式不規范，其項目和內容也不完備，使完稅憑證的合法性、完整性和準確性無法確定，造成境外稅款抵扣的潛在風險。

（2）信息來源

商務部或省商務廳及外管局第三方境外承包工程企業相關信息；

所得稅納稅申報數據以及所得稅匯算清繳數據；

企業反映的境外涉稅情況。

（3）風險識別

納稅主體名稱與完稅憑證或證明名稱不相符，或完稅憑證或證明上載明的稅種不是所得稅性質。

4．風險應對

（1）核實申請抵免的納稅人名稱與完稅憑證上的完全一致，抵扣稅種具有所得稅性質。嚴格審核格式不規范、內容不完整的完稅憑證，必要時及時向上級機關反饋情況，核實完稅憑證的真實性和準確性。

（2）核實企業是否提供“國家稅務總局公告2010年第1號公告”（以下簡稱1號公告）所規定的申請抵免書面資料如：境外分支機構會計報表；境外分支機構所得依照中國境內企業所得稅法及實施條例的規定計算的應納稅額的計算過程及說明資料；具有資質的機構出具的有關分支機構審計報告等。

（3）雖然完稅證明合格，但因客觀原因無法真實、準確地確認應當繳納并已經實際繳納的境外所得稅稅額的，應考慮采取抵免稅額簡易計算辦法。

5.主要政策規定和依據

（1）企業取得的來源于中國境外的應稅所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規定計算的應納稅額（所得稅法第二十三條）；

（2）企業依照企業所得稅法第二十三條、第二十四條的規定抵免企業所得稅稅額時，應當提供中國境外稅務機關出具的稅款所屬年度的有關納稅憑證（所得稅實施條例第八十一條）。

（3）企業申報抵免境外所得稅收（包括按照《通知》第十條規定的簡易辦法進行的抵免）時應向其主管稅務機關提交如下書面資料（1號公告30條）：

a.與境外所得相關的完稅證明或納稅憑證（原件或復印件）。

b.不同類型的境外所得申報稅收抵免還需分別提供：

①取得境外分支機構的營業利潤所得需提供境外分支機構會計報表；境外分支機構所得依照中國境內企業所得稅法及實施條例的規定計算的應納稅額的計算過程及說明資料；具有資質的機構出具的有關分支機構審計報告等；

②取得境外股息、紅利所得需提供集團組織架構圖；被投資公司章程復印件；境外企業有權決定利潤分配的機構作出的決定書等；

2.未享受協定待遇風險

（1）風險描述

企業在境外已繳納的稅款，如果在東道國存在錯繳錯征、沒按稅收協定規定的征稅范圍和稅率征收、收取了罰金罰息、存在稅收返還、已免征稅款、已作費用扣除等情形，會構成不應抵扣而誤抵扣的稅收風險。

（2）信息來源

我國與東道國的稅收協定；

商務部或省商務廳及外管局第三方境外承包工程企業相關信息；

所得稅納稅申報數據以及所得稅匯算清繳數據；

“走出去”企業清冊；

中國稅收居民證明。

（3）風險識別

選取有填報A108000 “境外所得稅收抵免明細表”申請境外稅款抵扣的企業，如果A108000第8欄“稅率”超過了相關稅收協定規定的稅率，或通過對境外征稅情況的收集和比對后發現存在錯繳錯征、罰款等其它125號文中規定的不予抵免境外稅款的情形。

（4）風險應對

通過匯算清繳數據、企業申報信息和第三方信息等數據源對企業進行案頭分析，對照相關東道國稅收協定，核實企業申報抵免數據的合規性和準確性。

核實企業申請的稅款抵免是否：一、來源于對中國境外所得的征稅；二、屬于企業所得稅性質；三、應當且已實際繳納的稅額；四、限于企業。對無法判定是否屬于對企業征收的所得稅稅額的，應層報國家稅務總局裁定。

逐項排查企業有無錯征錯繳（如未構成境外常設機構被征稅、未按協定優惠稅率征稅）的情況以及125號文列舉不應作為可抵免境外所得稅額的情形。

案例說明：某“走出去”企業在南非開展成套設備安裝調試業務，安裝時間累積未超過5個月，取得收入5000萬。按照中國與南非的稅收協定，建筑安裝僅以連續十二個月以上的才構成常設機構，未構成常設機構的，取得的收入可不在東道國繳納企業所得稅。該企業在南非的項目未構成常設機構，可不在南非納稅，但是該企業對稅收協定常設機構條款不了解，未能申請享受協定待遇，在南非繳納了企業所得稅300萬元，該筆錯征的稅款不能予以抵免。

（5）主要政策規定和依據

a.東道國與我國簽訂的相關稅收協定；

b.財稅2009年125號文第四條：可抵免境外所得稅稅額，是指企業來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關規定應當繳納并已實際繳納的企業所得稅性質的稅款。但不包括：

按照境外所得稅法律及相關規定屬于錯繳或錯征的境外所得稅稅款；

按照稅收協定規定不應征收的境外所得稅稅款；

因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款；

境外所得稅納稅人或者其利害關系人從境外征稅主體得到實際返還或補償的境外所得稅稅款；

按照我國企業所得稅法及其實施條例規定，已經免征我國企業所得稅的境外所得負擔的境外所得稅稅款；

按照國務院財政、稅務主管部門有關規定已經從企業境外應納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。

c.總局2010第1號公告第16條——不應作為可抵免境外所得稅稅額的情形分析。

3.誤用優惠稅率風險

（1）風險描述

有些境外承包工程企業屬于鼓勵類產業企業，即以《西部地區鼓勵類產業目錄》中規定的產業項目為主營業務，且其主營業務收入占企業收入總額70%以上，可享受減按15%的稅率征收企業所得稅的優惠政策，這些企業在申報境外所得時，有的往往按企業境內所適用的15%優惠稅率來計算繳納境外所得的應納稅款，造成應納稅額的減少。

（2）信息來源

a.商務部或省商務廳及外管局境外承包工程企業相關信息；

b.所得稅納稅申報數據以及所得稅匯算清繳數據；

c.“走出去”企業清冊；

d.中國稅收居民證明。

（3）風險識別

A107040“減免所得稅優惠明細表”第22行“設在西部地區的鼓勵類產業企業”的金額大于零，或該表第4行“其它專項優惠”下屬的其它項目金額大于零；

A107041“高新技術企業優惠情況及明細表”第29行“減免稅金額”為零

A108000“境外所得稅收抵免明細表”第8列“稅率”低于25%標準稅率；

（4）風險應對

目前，總局盡管有諸多的稅收優惠適用于各類企業，但只有高新技術企業才能享受境外所得適用15%的所得稅優惠稅率。因此，通過審核企業填報的年度申報表A107041《高新技術企業優惠情況及明細表》或企業所得稅月(季)度預繳稅申報表(A類，2015年版)附表3《減免所得稅額明細表》第4行“國家需要重點扶持的高新技術企業”或第7行“經濟特區和上海浦東新區新設立的高新技術企業”，以鎖定境外所得可以享受稅收優惠金額。在審核中應注意：1.企業是否過了3年的高新技術企業資格有效期而沒有提出復審續期；2. 納稅人取得高新技術企業證書后，是否在享受稅收優惠前按照規定進行了稅務備案；3.納稅人是否屬于核定征收企業。

通過審核和鎖定高新技術企業享受優惠稅率情況，可排除其它任何境外所得誤用或套用境內所得稅優惠政策的隱患。

（5）主要政策規定和依據

a.企業所得稅的稅率為25%（所得稅法第四條第一款規定）

b.企業應按照企業所得稅法及其實施條例和本通知的有關規定分國（地區）別計算境外稅額的抵免限額。某國（地區）所得稅抵免限額＝中國境內、境外所得依照企業所得稅法及實施條例的規定計算的應納稅總額×來源于某國（地區）的應納稅所得額÷中國境內、境外應納稅所得總額。據以計算上述公式中“中國境內、境外所得依照企業所得稅法及實施條例的規定計算的應納稅總額”的稅率，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，應為企業所得稅法第四條第一款規定的稅率（財稅〔2009〕125號文第八條）

c.中國境內外所得依照企業所得稅法及實施條例的規定計算的應納稅總額的稅率是25%，即使企業境內所得按稅收法規規定享受企業所得稅優惠的，在進行境外所得稅額抵免限額計算中的中國境內、外所得應納稅總額所適用的稅率也應為25%。（總局2010年第1號公告第26條規定）

d.以境內、境外全部生產經營活動有關的研究開發費用總額、總收入、銷售收入總額、高新技術產品（服務）收入等指標申請并經認定的高新技術企業，其來源于境外的所得可以享受高新技術企業所得稅優惠政策，即對其來源于境外所得可以按照15%的優惠稅率繳納企業所得稅，在計算境外抵免限額時，可按照15%的優惠稅率計算境內外應納稅總額（財稅字[2011]47號《關于高新技術企業境外所得適用稅率及稅收抵免問題的通知》）。

4.簡易辦法計算抵免風險

（1）風險描述

實行查賬征收的居民企業從境外取得營業利潤所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得，在采用簡易辦法計算抵免稅額時，存在15%以下實際稅率抵扣、15%稅率抵扣和25%稅率三類抵扣計算方法。如果計算方法的適用類型不正確，以及兩種所得申請抵免所需的報備資料不完整，就會產生多抵扣稅款和執法程序瑕疵的稅收風險。

（2）信息來源

商務部或省商務廳及外管局第三方境外承包工程企業相關信息；

所得稅納稅申報數據以及所得稅匯算清繳數據；

“走出去”企業清冊；

企業申請簡易辦法計算抵免時所提供的資料。

（3）風險識別

a.A108000境外所得稅收抵免明細表中“按簡易辦法計算”18列大于零；

b.企業沒有提供東道國（地區）稅務機關或政府機關核發具有納稅性質憑證或證明；

c.東道國（地區）僅提供稅收饒讓優惠。

d.企業申請實行簡易辦法計算抵扣稅款的，其提供的資料不齊備。

（4）風險應對

核實企業的簡易辦法計算抵扣稅款書面申請是否詳細說明需采取簡易辦法計算抵免額的理由、實際有效稅率等具體情況；

企業是否提供東道國（地區）稅務機關或政府機關向其實際征收了具有綜合稅額（含企業所得稅）性質的款項的有效憑證或證明復印件；

通過審核企業稅收申報信息及報備資料，查驗企業適用的稅率種類是否正確無誤，是否存在實際稅負低于15%而按15%計算抵扣、或應按15%稅率計算抵扣而采用了按25%稅率計算抵扣稅額的情況。

核實據以計算抵扣稅款的所得是否超出了“營業利潤所得”以及“符合境外稅額間接抵免條件的股息所得”的范圍。

核實申請抵免的稅款不屬于東道國實行稅收饒讓視同繳納的稅款。

（5）主要政策規定和依據

屬于下列情形的，經企業申請，主管稅務機關核準，可以采取簡易辦法對境外所得已納稅額計算抵免：一、企業從境外取得營業利潤所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得，雖有所得來源國（地區）政府機關核發的具有納稅性質的憑證或證明，但因客觀原因無法真實、準確地確認應當繳納并已經實際繳納的境外所得稅稅額的，除就該所得直接繳納及間接負擔的稅額在所得來源國（地區）的實際有效稅率低于我國企業所得稅法第四條第一款規定稅率50%以上的外，可按境外應納稅所得額的12.5%作為抵免限額，企業按該國（地區）稅務機關或政府機關核發具有納稅性質憑證或證明的金額，其不超過抵免限額的部分，準予抵免；超過的部分不得抵免。二、企業從境外取得營業利潤所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得，凡就該所得繳納及間接負擔的稅額在所得來源國（地區）的法定稅率且其實際有效稅率明顯高于我國的，可直接以按本通知規定計算的境外應納稅所得額和我國企業所得稅法規定的稅率計算的抵免限額作為可抵免的已在境外實際繳納的企業所得稅稅額（財稅2009年125號文件第十條）。

采用簡易辦法也須遵循“分國不分項”原則。第34條：本條第二項中“實際有效稅率”是指實際繳納或負擔的企業所得稅稅額與應納稅所得額的比率。法定稅率且實際有效稅率明顯高于我國（稅率）的國家，由財政部和國家稅務總局列名單公布；各地稅務機關不能自行作出判定，發現名單所列國家抵免異常的，應立即向國家稅務總局報告（總局2010年1號公告第32條）。

三、附則

本指引依據的稅收規定為截至2015年12月31日有效的稅收規定，此后稅收規定發生變化的，本指引中境外上市稅收風險也需相應調整。

（發布時間：2016年12月2日）