受控外國企業風險管理工作指引

一、總則

為加強受控外國企業特定稅收風險識別和應對工作，避免“走出去”企業通過將所得轉移至實際稅負明顯低于所得稅法規定稅率水平的國家（地區）的企業，從而侵蝕我國稅基，規避我國稅收，特制定此風險管理指引。

各級稅務機關國際稅收管理部門結合本地情況和自身工作實際，參照本指引，開展風險管理相關工作。國家稅務總局國際稅務司適時總結各地運用和執行情況，修訂、補充和完善本指引。

二、定義和特征

（一）定義

受控外國企業是指由居民企業，或者由居民企業和居民個人（以下統稱中國居民股東，包括中國居民企業股東和中國居民個人股東）控制的設立在實際稅負低于所得稅法第四條第一款規定稅率水平50%的國家（地區），并非出于合理經營需要對利潤不作分配或減少分配的外國企業。

控制包括股份控制和實質控制，股份控制是指由中國居民股東在納稅年度任何一天單層直接或多層間接單一持有外國企業10%以上有表決權股份，且共同持有該外國企業50%以上股份。中國居民股東多層間接持有股份按各層持股比例相乘計算，中間層持有股份超過50%的，按100%計算。實質控制是指居民企業，或者居民企業和中國居民持股比例沒有達到股份控股的標準，但在股份、資金、經營、購銷等方面對外國企業構成實質控制。

例：中國居民企業A公司在避稅地百慕大群島投資設立的一家全資控股的B公司，其境外投資經營收益長期囤積，且不分配到中國A公司。由于B公司為A公司的全資控股公司，符合控制關系，且滿足利潤不分配等條件，因此B公司構成受控外國企業。同時，要注意的是B公司還可能在避稅地開曼群島等地設立全資控股的C公司，將境外的所得歸集在C公司，且滿足利潤不作分配等條件，這種情況下C公司也可能構成中國居民企業的受控外國企業。

（二）特征

受控外國企業作為避稅安排的載體，中國居民股東通過在低稅率國家（地區）設立受控外國企業，并非出于合理經營需要其利潤不分配或少分配，實現將所得長期保留在低稅率國家（地區），獲取遞延繳納我國稅收的目的，主要具有以下特征：

1．通常設立在低稅率國家或地區。所設立的公司的實際稅負低于12.5%，而不是名義稅率。一些高稅國(名義稅率高的國家)也可能由于稅收優惠多而成為低稅率國家。另外，提供普遍的稅收優惠的國家(地區)，包括巴哈馬、百慕大群島等，都是低稅率國家或地區。這里需要注意的是，根據企業所得稅法第四十五條的立法精神和稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）第三項行動計劃的建議，實際稅負的計算應當基于企業層面，而非計算所在國的宏觀實際稅負。

根據國際財政文獻局所編《國際稅收辭匯》的解釋，凡符合以下條件的國家（地區） ，就可以認定為避稅港: （1）不征稅或者稅率很低，特別是所得稅和資本利得稅; （2）實行僵硬的銀行或者商務保密法，為當事人保密，不得通融;（3）外匯開放，毫無限制，資金來去自由; （4）拒絕與外國稅務當局進行任何合作; （5）一般不簽稅收協定或者只有很少的稅收協定;（6）是非常便利的金融、交通和信息中心。

2．不分配利潤或減少利潤分配之目的并非出于合理經營需要。在海外低稅率國家設立的中間控股公司一般定位為某一地區的投資平臺，如果將其取得的投資收益全部用于該區域其他項目的投資，則有可能歸屬于“合理的經營需要”。如果不存在合理的經營需要，特別是僅出于稅收利益考慮，則屬于受控外國企業調整的范圍。

3．設立的公司一般具有其特殊目的。如兩法合并前中國居民投資者在避稅地注冊離岸公司，再以外國投資者的身份返回居住國投資，以獲取原《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》下的稅收優惠，即所謂的“返程投資”；再如居住國母公司將資金轉移到離岸公司，再向第三國投資以規避居住國稅法，即所謂的“繞道投資”。

（三）受控外國企業視同分配的實現方式

受控外國企業所得視同分配通常具備以下兩種實現方式：

1．一般為通過資本、技術、股權轉讓等實現的消極所得，通常表現為股息、利息、租金、特許權使用費、資本利得等，區別于通過真實營業活動獲得的積極所得。

2．年度利潤總額超過500萬元人民幣。

對于主要取自積極經營活動所得，或年度利潤總額低于500萬元人民幣的，可免于將外國企業不作分配或減少分配的利潤視同股息分配額，計入中國居民股東的當期所得。

同時，需要明確的是，對于上款主要取自積極經營活動所得中“主要”目前并無確定比例，但是如外國企業積極經營所得不足其全部所得50%，顯然不構成主要來源，進而該企業不作分配或減少分配的利潤將視同分配。

三、風險分析

（一）信息來源

1．對外直接投資的居民企業清冊。各地稅務機關應通過外部信息獲取渠道和稅務機關內部信息獲取渠道，掌握企業所得稅歸屬管轄的“走出去”企業發生境外直接投資的相關基礎信息，并在對相關信息核實清理的基礎上，形成居民企業對外直接投資企業清冊。

2．《居民企業參股外國企業信息報告表》、《受控外國企業信息報告表》。對符合企業所得稅法第四十五條規定的受控外國企業，還應報送按照中國會計制度編報的年度獨立財務報表，包括按照中國會計制度規定需要編報的主表及相關附表，以及會計報表附注、財務情況說明書、審計報告等附屬資料。

3．《企業年度關聯交易往來報告表》。所得稅年度關聯申報表是取得中國居民企業對外投資信息和判定受控外國企業的主要信息源，據此可獲取關聯關系、關聯交易信息、中國居民股東和受控外國企業信息、所得稅稅率信息、積極參與經營活動信息及歸屬所得計算信息。

4．從商務、外匯等部門獲取的境外投資信息數據。股權投資是境外投資的主要形式，會伴隨協議、繼受、質押等原因而發生變化。

5．通過情報交換等方式獲取的外國企業相關涉稅信息數據。對受控外國企業管理中發現的疑點，可以通過情報交換獲取相關認定資料。

6. 境內外證券、股權交易等公開市場披露信息。

（二）風險點

1．股份控制的認定風險。單一中國居民企業或個人單層直接或多層間接持有外國企業不到50%以上股份，但多個居民企業或個人實際共同持有外國企業是否50%以上股份。

受控外國企業的股東構成并不僅限于公司，也包括其他有收入的組織和個人。在居民企業或個人涉及跨區域或持股比較分散的情況下，如多層間接持有及關聯方分散股權持有，在判定是否構成控制存在風險。

2．實質控制的認定風險。中國居民企業或個人除股份控制以外，在資金、經營、購銷等方面對外國企業是否構成實質控制。

我國企業所得稅法實施條例規定對控制的認定標準為股權標準和實質控制標準。實質控制標準是對股權標準予以補充的一個兜底條款，要求從股份、資金、經營、購銷等方面考察是否構成實質控制，其目的在于防止通過股權或非股權的安排規避控制關系的形成。

3．實際稅負的認定風險。所設立的外國企業東道國的所得稅名義稅率較高，但企業的實際稅率是否低于12.5%。

我國受控外國企業采用的是低稅率檢驗結合白名單模式，對于未列入免除國家（地區）名單，同時也未通過低稅率檢驗的受控外國企業，其并非由于合理經營需要未進行分配或者減少分配的所得，需計入中國居民股東當期的應稅所得納稅。

4．合理經營需要的認定風險。受控外國企業是否非出于合理經營需要對利潤不作分配或減少分配。

在海外低稅率地區設立的中間控股公司一般定位為某一地區的投資平臺，如果將其取得的投資收益用于該區域其他項目的投資，則有可能被認定為“合理的經營需要”。如果不存在合理的經營需要，則屬于受控外國企業調整的范圍。

5．所得歸類的認定風險。故意混淆積極經營所得與消極所得進行避稅。

受控外國企業取得的歸屬于中國居民股東當期收入的所得大多為消極所得。消極所得多以股息、利息、租金、特許權使用費、資本利得等形式存在，但也不能斷定滿足以上所得形式的就都是消極所得；應當以企業是否實質參與了獲取該所得的經營管理行為作為判斷的依據。受控外國企業也會取得積極經營所得，但是否構成免除條款中所規定的積極經營活動所得，還應當分析中國居民股東和受控外國企業在日常經營活動中分別承擔的資產、功能及風險等。受控外國企業的設立動機、人員構成、收入構成、行業特性等各方面因素也應作為考慮依據。

6．視同分配所得計算不準確風險。對計入中國居民企業股東當期的視同受控外國企業股息分配的所得，按以下公式計算：

中國居民企業股東當期所得＝視同股息分配額×實際持股天數÷受控外國企業納稅年度天數×股東持股比例

中國居民股東多層間接持有股份的，股東持股比例按各層持股比例相乘計算。

例：A公司對B公司持股比例70%，而B公司對C公司持股比例60%，C公司對D公司持股比例60%，D公司對E公司持股比例60%。A公司對E公司的控股比例如何計算？

由于各層級控股比例均超過50%，可推定A公司對E公司持股比例為60%，在其他條件滿足的情況下，E公司為A公司的受控外國公司。在計算中國居民企業股東當期的視同外國企業股息分配的所得時，股東持股比例按各層實際持股比例相乘計算。據此，在計算A公司當期視同受控外國企業股息分配所得時，A公司對E公司的持股比例為15.12%（70%×60%×60%×60%）。

7．重復征稅的風險。主要涉及兩種情形：一是計入中國居民企業股東當期所得已在境外繳納的企業所得稅稅款，可按照我國對外簽訂的稅收協定的避免雙重征稅有關條款及所得稅法相關規定進行抵免。也就是說，可根據間接抵免及稅收協定的相關規定避免雙重征稅情況的發生。二是受控外國企業實際分配的利潤已根據所得稅法第四十五條規定征稅的，不再計入中國居民企業股東的當期所得。也就是說，受控外國企業作實際利潤分配，將不再計入中國居民企業股東當期所得。

四、風險應對

（一）加強政策宣傳，引導納稅遵從。稅務機關通過關聯申報審核、同期資料管理、前期監控和后續跟蹤管理等特別納稅調整監控管理手段發現納稅人存在特別納稅調整風險的，可以按照有關規定，提示納稅人存在的特別納稅調整風險，引導納稅人對風險提示事項進行分析評估，自行遵從調整補稅。

（二）納入日常監管，實現動態管理。摸清受控外國企業底數，開展受控外國企業的動態管理。重點關注企業股權變更，一年中的任意一天達到控制標準的，就構成了當年對外國企業的控制。作為受控外國企業的判定標準之一，所得稅實際稅率也存在變動可能。上一年構成受控外國企業，并不必然成為下一年度構成受控外國企業的依據，因此，有必要開展常態管理，按年度進行審查。

（三）開展風險篩查，實施反避稅調查。依據《居民企業參股外國企業信息報告表》、《受控外國企業信息報告表》等報告資料，結合企業所得稅匯算清繳、對外支付、證券投資、工商、商務等信息，開展受控外國企業疑點篩查。通過稅收管轄權、控制判定、低稅率檢驗、對利潤不作或少作分配等要素的初步排除，發現案源，有的放矢開展特別納稅調整調查。

（四）加強受控外國企業與境外注冊中資控股企業協同管理。不少受控外國企業與中國母公司關系密切，規模不大，只有幾個員工，高管履行職責的場所通常位于中國境內母公司，賬簿也往往存放在境內母公司，符合境外注冊中資控股企業認定為居民企業的標準。

各級稅務機關應根據《國家稅務總局關于境外注冊中資控股企業依據實際管理機構標準認定為居民企業有關問題的通知》（國稅發〔2009〕82號）來判定其是否為實際管理機構在中國境內的居民企業，如符合條件則按照《國家稅務總局關于境外注冊中資控股居民企業所得稅管理辦法的公告》（稅務總局公告 2011年45號）進行管理，不視為受控外國企業管理，但其所控制的其他受控外國企業仍應按照有關規定進行稅務處理。

五、免除條款

中國居民企業股東能夠提供資料證明其控制的外國企業滿足以下條件之一的，可免于將外國企業不作分配或減少分配的利潤視同股息分配額，計入中國居民企業股東的當期所得：

1．設立在國家稅務總局指定的非低稅率國家（地區）。《國家稅務總局關于簡化判定中國居民股東控制外國企業所在國實際稅負的通知》（國稅函[2009]37號）規定，中國居民企業或居民個人能夠提供資料證明其控制的外國企業設立在美國、英國、法國、德國、日本、意大利、加拿大、澳大利亞、印度、南非、新西蘭和挪威的，可免于將該外國企業不作分配或者減少分配的利潤視同股息分配額，計入中國居民企業的當期所得。

我國受控外國企業體系采用低稅率檢驗結合白名單模式，目標是設立在傳統避稅地由中國居民股東直接或間接控制的外國企業，對于未列入免除國家（地區）名單同時也未通過低稅率檢驗的歸屬所得應計入其中國居民股東當期所得納稅。

2．主要取得積極經營活動所得（如銷售貨物所得、提供勞務所得等）。

3．年度利潤總額低于500萬元人民幣。

六、相關案例

（一）案由

2012年，設立在境外的B（香港）有限公司向稅務機關提起居民企業身份申請，在掌握該公司股權結構的基礎上，稅務機關對其是否未及時向母公司——A化工有限公司分配利潤問題進行了深入的調查。

（二）企業基本情況

A化工有限公司，于1999年批準設立，法人代表胡某，注冊資本是6000萬元，主要從事化工產品（不含危險品）銷售。企業所得稅由地稅部門管理。

B（香港）有限公司，為A化工有限公司設立在香港的全資子公司，經某省商務廳批準成立，注冊資本是310萬美元，主要從事國際貿易、信息咨詢、投資業務。董事會成員有胡某等五人，均為母公司——A化工有限公司委派。

C投資有限公司，是B（香港）有限公司在香港設立的全資子公司。該企業擁有中國境內三家外商投資企業（D化學有限公司、E化學有限公司、F有限公司）各90%的股份。

股權結構圖如下：

（三）反避稅調查

1.關聯關系認定

B（香港）有限公司是A化工有限公司在香港設立的全資子公司，根據《企業所得稅法實施條例》第109條和《稅收征管法實施細則》第51條規定， A化工有限公司與B（香港）有限公司構成關聯關系。

2.避稅疑點分析

2011年7月26日，B（香港）有限公司與荷蘭某公司簽訂了股權轉讓協議，B（香港）有限公司將C投資有限公司全部股權轉讓給該荷蘭公司。荷蘭公司實際取得中國境內三家外商投資企業（D化學有限公司、E化學有限公司、F有限公司）90%的股份。扣除相關股權成本，B（香港）有限公司取得股權轉讓收益30035.97萬元。

香港稅務機關根據收入來源地的原則，對來源于香港地區以外的所得不征收法人稅，也就是說本次股權轉讓所得在香港是不繳稅的，實際稅負為零。

為享受《企業所得稅法》第二十六條“符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益”免稅條款，B（香港）有限公司向稅務機關提出居民企業身份申請。但對應當歸屬于母公司——A化工有限公司的利潤，B（香港）有限公司一直未作分配。

3.風險應對措施

（1）調查取證。積極與商務、外匯等部門溝通協作，掌握了B（香港）有限公司股權轉讓、與A公司資金往來等基本信息；積極與企業相關人員進行溝通，取得了B（香港）有限公司與荷蘭公司簽訂的股權轉讓協議、相關企業章程、2011年度審計報告等資料，掌握了其未向母公司分配利潤的事實。

（2）納稅約談。在掌握基本事實基礎上，稅務機關立即約談企業負責人，向其宣傳相關政策規定，督促其及時進行稅款申報。

（3）事實認定。起初，企業以荷蘭公司拒絕提供對賬單，導致無法完成年度審計報告為由，遲遲不進行境外利潤的申報。經稅務機關多次約談，企業最終認可了稅務機關的意見，同意進行納稅調整：按照《中華人民共和國企業所得稅法》第四十五條規定，對歸屬于母公司的利潤進行預分配，盡快完成年度審計報告并繳清相關稅款。

（四）處理結果

鑒于B(香港)公司有限公司與荷蘭公司合同執行中尚有尾款多年未結清,我們要求對應歸屬A公司的利潤進行預分配,截止2014年9月，境外利潤20709萬元,已入庫企業所得稅5177萬元（20709 X 25% =5177萬元）。

（五）案例啟示

隨著我國企業和個人“走出去”日益增多，跨國企業越來越多，涉及跨境稅收事項越來越復雜，這是對稅務部門的挑戰。稅務人員不僅要精通國內稅收法律法規，而且要掌握我國政府對外簽訂的稅收協定（安排），以及學習“走出去”投資所在國稅收制度，有針對性地對“走出去”企業進行宣傳和輔導，維護國家稅收權益。

七、附則

本指引依據的稅收規定為截至2015年12月31日有效的稅收規定（見附件），此后稅收規定發生變化的，本指引所稱企業外派員工從境外取得所得稅收風險也需相應調整。

附件：主要政策文件

1．《中華人民共和國企業所得稅法》第四十五條

2．《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第六章

3．《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發〔2009〕2號）第八章

4．《簡化判定中國居民股東控制外國企業所在國實際稅負的通知》（國稅函〔2009〕37號）

5．《國家稅務總局關于居民企業報告境外投資和所得信息有關問題的公告》（稅務總局公告 2014年第38號）

6．《關于做好居民企業報告境外投資和所得信息工作的通知》（稅總函〔2015〕327號）

7．《關于特別納稅調整監控管理有關問題的公告》（稅務總局公告 2014年第54號）

8．《財政部 國家稅務總局關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅〔2009〕125號）

9．《企業境外所得稅收抵免操作指南》（稅務總局公告 2011年第1號）

10．《國家稅務總局關于境外注冊中資控股企業依據實際管理機構標準認定為居民企業有關問題的通知》（國稅發〔2009〕82號）

11．《國家稅務總局關于境外注冊中資控股居民企業所得稅管理辦法的公告》（稅務總局公告 2011年45號）

（發布時間：2016年12月6日）