江蘇省“走出去”企業和個人境外投資稅收政策100問-第一篇

序言

“一帶一路”的戰略構想提出以來，我國企業及個人境外投資的規模和范圍不斷擴大，“走出去”步伐明顯加快。2016年3月，國家“十三五”規劃綱要正式發布，“推進‘一帶一路’建設”成為其中專門一章。2017年5月，我國將主辦“一帶一路”國際合作高峰論壇，多國領導人將與會共商合作大計。“一帶一路”建設從無到有、由點及面，合作不斷開花結果，影響迅速席卷全球，成為迄今最受歡迎的國際公共產品之一。

作為外向型經濟大省，未來，圍繞“一帶一路”戰略布局，努力開拓國際市場、利用國際資源將成為我省企業發展的大趨勢。在此背景下，企業“走出去”后面臨的涉稅服務訴求、稅收爭議和稅務挑戰將會與日俱增。為順應“走出去”不斷升級的新態勢，為深化對“走出去”企業的稅收服務與管理，推動我市外向型經濟迅猛發展，江蘇省南通國家稅務局、江蘇省南通地方稅務局在執行境外投資和跨國經營稅收政策的同時，開通了更多的稅收服務渠道和平臺，為納稅人提供更詳盡的“走出去”涉稅信息，依法保障“走出去”企業和個人的合法權益。我們將企業和個人“走出去”所涉及到的相關稅收法律、法規及政策進行了梳理并編寫成指南，內容包括:企業境外所得稅收抵免、個人境外所得稅收抵免、出口退稅、增值稅和印花稅、國際稅收協定（安排）以及“走出去”企業和個人稅收風險管理等六個方面。

本指南立足于“走出去”企業和個人的角度，采取問答形式歸納、總結常見的100個稅收問題，以便廣大“走出去”企業和個人能夠更加全面地了解和掌握相關稅收知識，為我市“走出去”企業和個人保駕護航。

二〇一七年四月

第一篇章企業境外所得稅收抵免

1、問：什么是稅收抵免？

答：稅收抵免，即對納稅人來源于國內外的全部所得或財產課征所得稅時允許以其在國外繳納的所得稅或財產稅稅款抵免應納稅款的一種稅收優惠方式。

2、問：為什么要對企業的境外所得實施稅收抵免？

答：為了消除國際間重復征稅，促進本國企業“走出去”，積極開拓國際市場，增強企業國際競爭力。

3、問：為什么會存在國際間的重復征稅？

答：現行大多數國家根據納稅人居民身份和所得來源兩個標準確立征稅權，稅收管轄權的沖突導致雙重征稅。如A國采取居民管轄權，B國采取地域管轄權，那么對在A國成立的居民企業在B國設立分支機構產生的所得，將承擔向二國納稅的義務。又如股息、紅利等權益性投資收益是被投資企業稅后利潤分配，如果再全額并入其獲得者的應稅收入中征收企業所得稅，會出現對同一經濟來源所得的重復征稅。

4、問：國際上消除國際間重復征稅的一般做法是什么？

答：重復征稅不僅對納稅人不利，而且對國際間的資本和技術的流動不利，所以世界各國都在尋找解決重復征稅的方法。目前在國際稅收實踐中，一般是通過兩個或多個政府之間訂立雙邊（多邊）稅收協定，或者通過一國政府在國內稅法上單方面給予優惠的辦法來解決，即稅收抵免。

5、問：稅收抵免的方式主要有哪些？ 我國現行稅法采取哪一種？

答：對同一性質的稅收抵免，各國的具體做法不盡一致，主要有限額抵免法、免稅法和扣除法三種方式。相對而言，免稅法對企業來源于境外的所得完全免稅，能夠較為徹底的消除國際間重復征稅，但意味著企業所在國放棄了征稅權，不利于保護企業所在國的稅收利益，目前世界上已很少國家完全采取此種方法；扣除法是將企業來源于境外的所得已在境外繳納的所得稅稅款作為一項費用，可以在計算企業來源于境內外的應納稅所得額時予以扣除，這種方法雖然能夠保證企業所在國的稅收利益，但消除重復征稅的力度相對較小；限額抵免法則是允許企業來源于境外的所得已在境外繳納的所得稅稅額在一定限度內予以抵免，較好地兼顧了保護企業所在國稅收利益與消除國際間重復征稅的需要，既保證企業所在國稅收利益不受過大損失，又有利于在較大程度上消除重復征稅的問題，因此，它是一種相對較優的方法，也為許多國家所采用，我國也采用了限額抵免方法。

6、問：什么樣的企業適用境外所得稅收抵免？

答：適用境外（包括港澳臺地區，以下同）所得稅收抵免的納稅人包括兩類：（1）居民企業（包括按境外法律設立但實際管理機構在中國，被判定為中國稅收居民的企業）可以就其取得的境外所得直接繳納和間接負擔的境外企業所得稅性質的稅額進行抵免。（2）非居民企業（外國企業）在中國境內設立的機構（場所）可以就其取得的發生在境外、但與其有實際聯系的所得直接繳納的境外企業所得稅性質的稅額進行抵免。

7、問：什么是直接抵免？哪些所得適用直接抵免？

答：直接抵免是指企業直接作為納稅人就其境外所得在境外繳納的所得稅額在我國應納稅額中抵免。

直接抵免主要適用于企業就來源于境外的營業利潤所得在境外所繳納的企業所得稅，以及就來源于或發生于境外的股息、紅利等權益性投資所得、利息、租金、特許權使用費、財產轉讓等所得在境外被源泉扣繳的預提所得稅。

8、問：什么是間接抵免？適用間接抵免的是否僅限于股息紅利？

答：間接抵免是指境外企業就分配股息前的利潤繳納的外國所得稅額中由我國居民企業就該項分得的股息性質的所得間接負擔的部分，在我國的應納稅額中抵免。例如我國居民企業（母公司）的境外子公司在所在國（地區）繳納企業所得稅后，將稅后利潤的一部分作為股息、紅利分配給該母公司，子公司在境外就其應稅所得實際繳納的企業所得稅稅額中按母公司所得股息占全部稅后利潤之比的部分即屬于該母公司間接負擔的境外企業所得稅額。

間接抵免的適用范圍為居民企業從其符合規定的境外子公司取得的股息、紅利等權益性投資收益所得。

9、問：企業如何區分是境內所得還是境外所得？

答：來源于中國境內、境外的所得，按照以下原則確定：

（1）銷售貨物所得，按照交易活動發生地確定；

（2）提供勞務所得，按照勞務發生地確定；

（3）轉讓財產所得，不動產轉讓所得按照不動產所在地確定，動產轉讓所得按照轉讓動產的企業或者機構、場所所在地確定，權益性投資資產轉讓所得按照被投資企業所在地確定；

（4）股息紅利等權益性投資所得，按照分配所得的企業所在地確定；

（5）利息所得、租金所得、特許權使用費所得，按照負擔或者支付所得的企業或者機構、場所所在地確定；

（6）其他所得，由國務院財政、稅務主管部門確定。

10、問：居民企業同一納稅年度取得來自A、B、C三個國家的境外所得，其中來自A國既有分支機構的所得，也有子公司的股息所得，在計算境外所得抵免時是一并計算還是按國別分別計算？

答：基于分國不分項計算抵免的原則及其要求，企業來源于每一外國國家（地區）的所得，以每個國家為單位，分別計算稅收抵免的各個項目。但對同一國的不同項目的所得可以合并計算稅收抵免的各個項目，題中來自A國分支機構的所得與子公司的股息所得可合并計算稅收抵免的各個項目。

11、問：從境外收到的股息、紅利、利息，在計算境外稅額抵免限額的境外應納稅所得額時是否可以扣除相關的合理支出？對股息、利息、租金等不同形式的收入在計算時應特別注意些什么？

答：從境外收到的股息、紅利、利息等境外投資性所得一般表現為毛所得，應對在計算企業總所得額時已做統一扣除的成本費用中與境外所得有關的部分，在該境外所得中對應調整扣除后，才能作為計算境外稅額抵免限額的境外應納稅所得額。

在就境外所得計算應對應調整扣除的有關成本費用時，應對如下成本費用（但不限于）予以特別注意：（1）股息、紅利，應對應調整扣除與境外投資業務有關的項目研究、融資成本和管理費用；（2）利息，應對應調整扣除為取得該項利息而發生的相應的融資成本和相關費用；（3）租金，屬于融資租賃業務的，應對應調整扣除其融資成本；屬于經營租賃業務的，應對應調整扣除租賃物相應的折舊或折耗；（4）特許權使用費，應對應調整扣除提供特許使用的資產的研發、攤銷等費用；（5）財產轉讓，應對應調整扣除被轉讓財產的成本凈值和相關費用。

12、問：境外的股息、利息、租金、特許權使用費、轉讓財產分別在何時確認所得稅收入？

答：企業來源于境外的股息、紅利等權益性投資收益所得，若實際收到所得的日期與境外被投資方作出利潤分配決定的日期不在同一納稅年度的，應按被投資方作出利潤分配日所在的納稅年度確認境外所得。

企業來源于境外的利息、租金、特許權使用費、轉讓財產等收入，若未能在合同約定的付款日期當年收到上述所得，仍應按合同約定付款日期所屬的納稅年度確認境外所得。

13、問：企業境外所得已納稅憑證在次年5月31日后收到的，是否可以追溯計算？

答：企業收到某一納稅年度的境外所得已納稅憑證時，凡是遲于次年5月31日匯算清繳終止日的，可以對該所得境外稅額抵免追溯計算。

14、問：在計算境外應納稅所得額時，企業為取得境內、外所得而在境內、境外發生的共同支出如何扣除？

答：在計算境外應納稅所得額時，企業為取得境內、外所得而在境內、境外發生的共同支出，與取得境外應稅所得有關的、合理的部分，按境外每一國（地區）別數額占企業全部數額的下列一種比例或幾種比例的綜合比例，在每一國別的境外所得中對應調整扣除，計算來自每一國別的應納稅所得額。（1）資產比例；（2）收入比例；（3）員工工資支出比例；（4）其他合理比例。

15、問：境外分支機構的虧損可以用境內或他國（地區）所得彌補嗎？

答：基于分國不分項計算抵免的原則及其要求，在匯總計算境外應納稅所得額時，企業在境外同一國家（地區）設立不具有獨立納稅地位的分支機構，按照企業所得稅法及實施條例的有關規定計算的虧損，不得抵減其境內或他國（地區）的應納稅所得額。

16、問：企業在同一納稅年度的境內外所得加總為正數的，其境外分支機構發生的虧損，由于境外虧損不能用境內所得結轉彌補的限制而發生的未予彌補的部分（簡稱為非實際虧損額），如何彌補，是否受5年期限限制？

答：如果企業當期境內外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數，則其當年度境外分支機構的非實際虧損額可無限期向后結轉彌補；今后在該分支機構的結轉彌補期限不受5年期限制。

17、問：企業在同一納稅年度的境內外所得加總為負數的，其境外分支機構發生的虧損，該虧損如何彌補？征管上有什么要求？

答：如果企業當期境內外所得盈利額與虧損額加總后和為負數，則以境外分支機構的虧損額超過企業盈利額部分的實際虧損額，按企業所得稅法第十八條規定的期限進行虧損彌補，未超過企業盈利額部分的非實際虧損額仍可無限期向后結轉彌補。

企業應對境外分支機構的實際虧損額與非實際虧損額不同的結轉彌補情況做好記錄。

18、問：如何確定是可抵免的境外所得稅稅額？

答：符合以下基本條件的確定為可抵免的境外所得稅稅額：（1）企業來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關規定計算而繳納的稅額；（2）繳納的屬于企業所得稅性質的稅額，而不拘泥于名稱。在不同的國家，對于企業所得稅的稱呼有著不同的表述，如法人所得稅、公司所得稅等。判定是否屬于企業所得稅性質的稅額，主要看其是否是針對企業凈所得征收的稅額。（3）限于企業應當繳納且已實際繳納的稅額。稅收抵免旨在解決重復征稅問題，僅限于企業應當繳納且已實際繳納的稅額（除另有饒讓抵免或其他規定外）。（4）可抵免的企業所得稅稅額，若是稅收協定非適用所得稅項目，或來自非協定國家的所得，無法判定是否屬于對企業征收的所得稅稅額的，應層報國家稅務總局裁定。

19、問：按照稅收協定規定不應征收的境外所得稅稅款可以抵免嗎？

答：根據中國政府與其他國家（地區）政府簽訂的稅收協定（或安排）的規定不屬于對方國家的應稅項目，卻被對方國家（地區）就其征收的企業所得稅，對此，企業應向征稅國家申請退還不應征收的稅額；該項稅額還應包括，企業就境外所得在來源國納稅時適用稅率高于稅收協定限定稅率所多繳納的所得稅稅額，而不應作為境外已交稅額向中國申請抵免企業所得稅。

20、問：境外所得稅納稅人或者其利害關系人從境外征稅主體得到實際返還或補償的境外所得稅稅款可以抵免嗎？

答：如果有關國家為了實現特定目標而規定不同形式和程度的稅收優惠，并采取征收后由政府予以返還或補償方式退還的已繳稅額，對此，企業應從其境外所得可抵免稅額中剔除該相應部分。

21、問：按照我國企業所得稅法及其實施條例規定，已經免征我國企業所得稅的境外所得負擔的境外所得稅稅款，可以抵免嗎？

答：如果我國稅收法律法規做出對某項境外所得給予免稅優惠規定，企業取得免征我國企業所得稅的境外所得的，該項所得的應納稅所得額及其繳納的境外所得稅額均應從計算境外所得稅額抵免的境外應納稅所得額和境外已納稅額中減除。

22、問：按照國務院財政、稅務主管部門有關規定已經從企業境外應納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款，可以抵免嗎？

答：如果我國稅法規定就一項境外所得的已納所得稅額僅作為費用從該項境外所得額中扣除的，就該項所得及其繳納的境外所得稅額不應再納入境外稅額抵免計算。

23、因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款可以作為境外所得稅稅額進行抵免嗎？

答：因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款不得作為可抵免境外所得稅稅額。

24、問：什么是稅收饒讓抵免？

答：居民企業從與我國政府訂立稅收協定（或安排）的國家（地區）取得的所得，按照該國（地區）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數額按照稅收協定規定應視同已繳稅額在中國的應納稅額中抵免的，經企業主管稅務機關確認，可在其申報境外所得稅額時視為已繳稅額用于辦理稅收抵免。

25、問：稅收饒讓抵免計算時應區別哪些情況？

答：（1）稅收協定規定定率饒讓抵免的，饒讓抵免稅額為按該定率計算的應納境外所得稅額超過實際繳納的境外所得稅額的數額；（2）稅收協定規定列舉一國稅收優惠額給予饒讓抵免的，饒讓抵免稅額為按協定國家（地區）稅收法律規定稅率計算的應納所得稅額超過實際繳納稅額的數額，即實際稅收優惠額。

26、問：境外所得采用簡易辦法計算抵免額的，是否適用饒讓抵免？

答：境外所得采用《財政部國家稅務總局關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅〔2009〕125號）第十條規定的簡易辦法計算抵免額的，不適用饒讓抵免。

27、問：企業取得的境外所得根據來源國稅收法律法規不判定為所在國應稅所得，而按中國稅收法律法規規定屬于應稅所得的，此情形是否屬于稅收饒讓抵免范疇？

答：企業取得的境外所得根據來源國稅收法律法規不判定為所在國應稅所得，而按中國稅收法律法規規定屬于應稅所得的，不屬于稅收饒讓抵免范疇，應全額按中國稅收法律法規規定繳納企業所得稅。

28、問：企業按規定計算的當期境內、境外應納稅所得總額小于零的，抵免限額怎么計算？

答：企業按照規定計算的當期境內、境外應納稅所得總額小于零的，應以零計算當期境內、境外應納稅所得總額，其當期境外所得稅的抵免限額也為零。

29、問：若企業境內所得為虧損，境外所得為盈利，且企業已使用同期境外盈利全部或部分彌補了境內虧損，此境外所得在境外已納的所得稅如何抵免？

答：若企業境內所得為虧損，境外所得為盈利，且企業已使用同期境外盈利全部或部分彌補了境內虧損，則境內已用境外盈利彌補的虧損不得再用以后年度境內盈利重復彌補。由此，在計算境外所得抵免限額時，形成當期境內、外應納稅所得總額小于零的，應以零計算當期境內、外應納稅所得總額，其當期境外所得稅的抵免限額也為零。上述境外盈利在境外已納的可予抵免但未能抵免的稅額可以在以后5個納稅年度內進行結轉抵免。

30、問：實際抵免境外稅額與抵免限額不一致時，如何抵免？

答：在計算實際應抵免的境外已繳納和間接負擔的所得稅稅額時，企業在境外一國（地區）當年繳納和間接負擔的符合規定的所得稅稅額低于所計算的該國（地區）抵免限額的，應以該項稅額作為境外所得稅抵免額從企業應納稅總額中據實抵免；超過抵免限額的，當年應以抵免限額作為境外所得稅抵免額進行抵免，超過抵免限額的余額允許從次年起在連續五個納稅年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。

31、問：企業當年境外一國（地區）可抵免稅額中既有屬于當年已直接繳納或間接負擔的境外所得稅額，又有以前年度結轉的未逾期可抵免稅額時，如何抵免？

答：企業當年境外一國（地區）可抵免稅額中既有屬于當年已直接繳納或間接負擔的境外所得稅額，又有以前年度結轉的未逾期可抵免稅額時，應首先抵免當年已直接繳納或間接負擔的境外所得稅額后，抵免限額有余額的，可再抵免以前年度結轉的未逾期可抵免稅額，仍抵免不足的，繼續向以后年度結轉。

32、問：企業申報抵免境外所得稅收時應向其主管稅務機關提交什么書面資料？

答：企業申報抵免境外所得稅收（包括按照《財政部國家稅務總局關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》第十條規定的簡易辦法進行的抵免）時應向其主管稅務機關提交如下書面資料：

（1）與境外所得相關的完稅證明或納稅憑證（原件或復印件）。

（2）不同類型的境外所得申報稅收抵免還需分別提供：

①取得境外分支機構的營業利潤所得需提供境外分支機構會計報表；境外分支機構所得依照中國境內企業所得稅法及實施條例的規定計算的應納稅額的計算過程及說明資料；具有資質的機構出具的有關分支機構審計報告等；

②取得境外股息、紅利所得需提供集團組織架構圖；被投資公司章程復印件；境外企業有權決定利潤分配的機構作出的決定書等；

③取得境外利息、租金、特許權使用費、轉讓財產等所得需提供依照中國境內企業所得稅法及實施條例規定計算的應納稅額的資料及計算過程；項目合同復印件等。

（3）申請享受稅收饒讓抵免的還需提供：

①本企業及其直接或間接控制的外國企業在境外所獲免稅及減稅的依據及證明或有關審計報告披露該企業享受的優惠政策的復印件；

②企業在其直接或間接控制的外國企業的參股比例等情況的證明復印件；

③間接抵免稅額或者饒讓抵免稅額的計算過程；

④由本企業直接或間接控制的外國企業的財務會計資料。

（4）采用簡易辦法計算抵免限額的還需提供：

①取得境外分支機構的營業利潤所得需提供企業申請及有關情況說明；來源國（地區）政府機關核發的具有納稅性質的憑證和證明復印件；

②取得符合境外稅額間接抵免條件的股息所得需提供企業申請及有關情況說明；符合企業所得稅法第二十四條條件的有關股權證明的文件或憑證復印件。

（5）主管稅務機關要求提供的其它資料。

以上提交備案資料使用非中文的，企業應同時提交中文譯本復印件。

上述資料已向稅務機關提供的，可不再提供；上述資料若有變更的，須重新提供；復印件須注明與原件一致，譯本須注明與原本無異義，并加蓋企業公章。

33、問：企業在年度所得稅匯繳時，對結轉以后年度抵免的境外所得稅額有什么要求？

答：企業在年度企業所得稅匯算清繳時，應對結轉以后年度抵免的境外所得稅額分國別（地區）建立臺賬管理，準確填寫逐年抵免情況。臺賬表式見《企業境外所得稅收抵免操作指南》（國家稅務總局公告2010年第1號）。

34、問：適用簡易辦法計算抵免的情形有哪些？如何計算？

答：適用簡易辦法計算抵免的情形有：

（1）企業從境外取得營業利潤所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得，雖有所得來源國（地區）政府機關核發的具有納稅性質的憑證或證明，但因客觀原因無法真實、準確地確認應當繳納并已經實際繳納的境外所得稅稅額的，除就該所得直接繳納及間接負擔的稅額在所得來源國（地區）的實際有效稅率低于我國企業所得稅法第四條第一款規定稅率50%以上的外，可按境外應納稅所得額的12.5%作為抵免限額，企業按該國（地區）稅務機關或政府機關核發具有納稅性質憑證或證明的金額，其不超過抵免限額的部分，準予抵免；超過的部分不得抵免。屬于本款規定以外的股息、利息、租金、特許權使用費、轉讓財產等投資性所得，均應按《財政部國家稅務總局關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅〔2009〕125號）的其他規定計算境外稅額抵免。

（2）企業從境外取得營業利潤所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得，凡就該所得繳納及間接負擔的稅額在所得來源國（地區）的法定稅率且其實際有效稅率明顯高于我國的，可直接以按本通知規定計算的境外應納稅所得額和我國企業所得稅法規定的稅率計算的抵免限額作為可抵免的已在境外實際繳納的企業所得稅稅額。屬于本款規定以外的股息、利息、租金、特許權使用費、轉讓財產等投資性所得，均應按《財政部國家稅務總局關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅〔2009〕125號）的其他規定計算境外稅額抵免。

35、問：企業取得股息等境外所得，如何對應我國納稅年度？

答：企業取得境外股息所得實現日為被投資方做出利潤分配決定的日期，不論該利潤分配是否包括以前年度未分配利潤，均應作為該股息所得實現日所在的我國納稅年度所得計算抵免。

如某居民企業的境外子公司于2014年5月1日股東會決定，將分別屬于2011年、2012年的未分配利潤共計2000萬元分配。該2000萬元均屬于該居民企業2014年取得的股息，就該股息被扣繳的預提所得稅以及該股息間接負擔的由境外子公司就其2012年、2013年度利潤繳納的境外所得稅，均應按規定的適用條件在該居民企業2014年應納我國企業所得稅中計算抵免。

36、問：境外所得稅抵免時應納所得稅額如何計算？

答：企業抵免境外所得稅額后實際應納所得稅額的計算公式為：企業實際應納所得稅額=企業境內外所得應納稅總額-企業所得稅減免、抵免優惠稅額-境外所得稅抵免額。公式中抵免優惠稅額是指按企業所得稅法第三十四條規定，企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。境外所得稅抵免額是指按規定計算的境外所得稅額在抵免限額內實際可以抵免的稅額。

37、問：稅收協定優先于稅收抵免嗎？

答：按照稅收協定優先原則，中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關稅收的協定與《財政部國家稅務總局關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅〔2009〕125號）有不同規定的，依照協定的規定辦理，包括內地與中國香港、澳門地區等簽訂的相關稅收安排。

38、問：針對國家鼓勵的高新技術企業，在境外所得稅收抵免上有什么優惠政策嗎？

答：根據《關于高新技術企業境外所得適用稅率及稅收抵免問題的通知》（財稅[2011]47號）相關規定，以境內、境外全部生產經營活動有關的研究開發費用總額、總收入、銷售收入總額、高新技術產品（服務）收入等指標申請并經認定的高新技術企業，其來源于境外的所得可以享受高新技術企業所得稅優惠政策，即對其來源于境外所得可以按照15%的優惠稅率繳納企業所得稅，在計算境外抵免限額時，可按照15%的優惠稅率計算境內外應納稅總額。