境外代簽合同會有稅務風險嗎？-兼論非獨立代理型的常設機構

“走出去”企業稅務咨詢、培訓和籌劃；越南、老撾和柬埔寨等國家落地財稅服務。

梁紅星

2022年4月8日

中國“走出去”企業的集團總部在與境外客戶簽訂合同時，可能會授權給東道國當地“法律機構”（如項目公司、分公司或子公司）有工作簽的負責人，來代中國總部權簽人簽署東道國當地的合同，那么這會引發中國總部在東道國當地的稅務風險嗎?

為此，先簡介一下常設機構（Permanent Establishment-PE），這個國際稅概念，簡單地說，常設機構是居住國限制東道國對于跨國經營所得濫用其來源地管轄權的一個稅收概念。比如說，某公司將在E國家承包一個工程項目，該公司是依該國公司法注冊的公司，該國有對某公司在E國的經營所得行使居民管轄權。同時因為該工程項目在E國實施，E國也可以優先行使其來源地管轄權。若居住國與東道國都要對同一稅源征稅，就會產生雙重征稅，為了避免雙重征稅，E只能就中國企業在E國構成常設機構才能征收所得稅，否則，不能征稅。這種約束一般靠兩國簽訂雙邊稅收協定，若沒有協定，一般參照國際慣例，即《OECD范本》或《聯合國范本》，東道國只能根據其國內稅法就常設機構的相關規定來征稅。

在什么樣的情況下才構成代簽合同的常設機構呢?各國確定此類常設機構的依據一般是因人的因素∶居住國企業若在東道國有授權的非獨立代理人（non-sole agent）會構成常設機構。獨立代理人與被代理人，一般是不同的法律實體，更重要的是不同的利益主體，不存在關聯交易的利潤轉換問題。例如，在東道國物流中介，其獨立代理境外不同外國企業的貨物的委托進口報關、清關及相關派送業務，收取相關的物流中介服務費，其屬于獨立代理人，不構成被代理人（居住國的委托方企業）在東道國的常設機構。相比之下，為什么非獨立代理人會被認定為常設機構呢?常設機構實質上是居住國企業的在東道國的一部分，其是與居住國企業是屬于一個利益共同體。判斷居住國企業在東道國的代理人是否為該居住國企業的常設機構，就要考察居住國企業與其在東道國代理人之間是否為同一利益實體。如果被認定為同一利益實體，這意味著該東道國代理人是該居住國企業的常設機構，否則就不是。例如，在居住國（中國企業集團總部）在東道國（項目所在國）設立了項目公司或子公司，由當地的項目公司或子東道代理中國總部在東道國具體辦理貨物（設備或材料）的報關、清關及送達等相關的在岸服務，由于境外項目公司或子公司是關聯企業與其中國企業集團總部是關聯企業，其代理的在岸服務是中國集團總部離岸貨物銷售在東道國價值鏈的延伸，其利益直接與中國集團總部為一體，即非獨立代理地位，就不可避免地會被東道國稅務機關判斷中國集團總部在東道國構成了常設機構，進而切分或核定離岸貨物銷售合同中應屬于在岸服務部分的收入（利潤），進行扣繳相關中國集團總部的企業所得稅。

另外，“走出去”企業被東道國因人被東道國判定為常設機構的類似情況，還有中國集團總部委派高層管理人員到東道國“法律機構”負責任職，同時兼有中國總部或東道國負責人的雙重身份，如代表總部在東道國當地簽署離岸的貨物銷售合同。為了規避這類非獨立代理型的常設機構風險，一般來說，國際“四大”或專業稅務中介，一般會安排國際委派協議（Secondment Contract）,即中國集團總部將與東道國當地的“法律機構”簽署合同，將中國總部相關高管委派到東道國的東道國的當地“法人機構”（如項目公司或子公司）任職，負責東道國當地法人的高層管理工作（如經營決策或對外簽約，當然也有代表中國集團總部監管、反饋和溝通東道國當地的相關情況，同時保留（代墊）該高管在中國的相關社保和集體福利以及假設稅的補償等。與此同時，東道國當地的“法律機構”還要與中國總部委派高管簽署當地的用工合同，規定其具體職位的權責范圍以及相關業績考核，當然也包括相關的工薪，社保及個人所得稅的代理申報和代扣代繳事宜。在這種“雙人事合同”的保障下，其主要目的就是要隔斷中國總部外派境外高管關聯中國總部，進而構成常設機構的稅務風險，簡單地說，雖然該外派高管是由中國總部委派，當時其根本的工作職責與經濟利益以及屬于東道國當地的“法律機構”，與中國總部向隔離，已經不能代表中國總部的身份。當然這種人事安排也是保障和方便該外派高管獲取東道國的工作簽、居留證及其個稅在當地的申報和繳納。

為了方便理解，筆者引用中國相關稅法規定如下，以便反向類比參考。中國國家稅務總局頒布的《關于非居民企業派遣人員在中國境內提供勞務征收企業所得稅有關問題的公告》（于2013年6月1日施行）對何種情況下境外公司（以下又稱為“派遣企業”）會構成在中國境內設立機構、場所或常設機構，應履行企業所得稅繳納義務作出了明確規定，主要明確了兩種判定要素：1.派遣企業是否對被派遣人員的工作結果承擔部分或全部責任和風險，通常考核評估被派遣人員的工作業績。2.派遣企業是否通過收取費用的方式獲取來自于中國境內的利益，具體參考要素為：1)境內企業是否向派遣企業支付管理費、服務費性質的款項；2)境內企業是否向派遣企業支付的款項金額超出派遣企業代墊、代付被派遣人員的工資、薪金、社會保險費及其他費用；3)派遣企業并未將境內企業支付的相關費用全部發放給被派遣人員，而是保留了一定數額的款項；4)派遣企業負擔的被派遣人員的工資、薪金未全額在中國繳納個人所得稅；5)派遣企業確定被派遣人員的數量、任職資格、薪酬標準及其在中國境內的工作地點。另外，該《公告》同時也規定了例外情形，即若派遣企業僅為在境內企業行使股東權利、保障其合法股東權益而派遣人員在中國境內提供勞務，例如被派遣人員為境外企業提供對境內企業投資的有關建議、代表境外企業參加境內企業股東大會或董事會議等活動，則不因該活動在境內企業營業場所進行而認定為境外企業在中國境內設立機構、場所或常設機構。另外，該《公告》同時也規定了例外情形，即若派遣企業僅為在境內企業行使股東權利、保障其合法股東權益而派遣人員在中國境內提供勞務，例如被派遣人員為境外企業提供對境內企業投資的有關建議、代表境外企業參加境內企業股東大會或董事會議等活動，則不因該活動在境內企業營業場所進行而認定為境外企業在中國境內設立機構、場所或常設機構。在此筆者特別提示，在中國總部委派高管在東道國“法律機構”任職的情況下，該外派高管不能同時再簽署中國總部的離岸的貨物銷售合同，其職能簽署與其在東道國當地任職相符的商務合同（如在岸的服務）。

一旦被東道國認定構成常設機構，會有什么樣的稅務后果呢?東道國當地的稅務機關就有權就該常設機構優先征稅，即視同是在東道國當地的一個納稅居民進而征稅，甚至還有罰款和滯納金！也就是說，如果某中國“走出去”企業在境外合同簽訂或執行不規范，就會導致其在中國境內的企業（如中國總部）被東道國的稅務機關認定為常設機構，把本應該中國獨享的稅收管轄權讓渡給了東道國與其共享，而且東道國是有優先管轄權。原本可以不在東道國繳納的企業所得稅，結果先在東道國被代扣代繳了企業所得稅。也就是說，若中國“走出去”企業在中國的總部，被其在海外子公司的權簽合同事項所關聯，而被東道國當地稅務機關判定為常設機構后，東道國當地稅務機關一般是采取核定所簽合同所屬在東道國部分的收入（收益）進而征稅。這也是一般“四大”、稅務專業中介及多數中國“走出去”企業，為了規避或降低常設機構的稅務風險，力推中國“走出去”企業將境外銷售離岸設備和在東道國當地的在岸服務分簽商業模式的理由。若基于客戶和買方信貸的原因，有些中國“走出去”企業不得不統簽合同（即離岸設備部分與在岸服務不能拆分）的情況下，也應要求在統簽合同中分別列示海外設備銷售和在東道國當地服務部分金額。這就是為了防備日后當地稅務機關認定常設機構后，最大限度的降低被征核定征稅的稅基，進而少繳企業所得稅。

如果中國“走出去”企業的中國總部在東道國被認定為常設機構且又繳了企業所得稅，可以在中國大陸或中國香港特別行政區進行抵扣嗎?為避免雙重征稅，中國大陸和111個國家簽訂了雙邊稅收協定，根據已經簽訂的雙邊稅收協定，中國“走出去”企業可以就在東道國常設機構已經繳納的企業，申請在中國大陸或中國香港地區進行境外所得的相應抵扣。對于在那些沒有與中國簽訂雙邊稅收協定的國家已經征收的PE所得稅，是否可以進行抵扣，還有看中國企業所得稅法對境外所得的具體相關規定，中國目前所得稅法規定，對境外所得是采取的先額抵免反，該境外常設機構被核定征收的企業所得稅也會有可能得不到充分、足額的境外所得抵扣，進而形成企業的成本。另外，在此，筆者提示，目前中國香港特別行政區只與13個國家簽訂了雙邊稅收協定，在大部分國家沒有協定的保護，且中國香港地區實行的是單一的來源地管轄權。換句話說，若中國“走出去”企業，若安排通過香港地區做境外的轉口貨物貿易的法律平臺，將相關設備、材料銷售到東道國，由此，中國香港地區的平臺企業在海外繳納的PE所得稅在中國香港地區也是得不到任何的境外所得抵扣的，這些企業所得稅將會成為的沉沒成本。

綜上所述，常設機構的稅務風險，其稅收負擔最終會侵蝕中國“走出去”企業的利潤。中國“走出去”企業應高度重視非獨立代理型的常設機構稅務風情，尤其是要關注境外合同代理權簽引發的常設機構稅務風險，也就是說，中國“走出去”企業要完善境外權簽的方法，制度和流程，嚴格在東道國（項目所在國）的關聯企業負責人，代替中國總部企業的權簽人，在東道國簽署相關商務合同（如離岸設備合同），以此最大限度的降低常設機構的稅務風險。

梁紅星 北京稅海之星稅務咨詢有限責任公司 總經理

             “一帶一路”國際稅實務資深專家