石油企業境外所得稅收抵免問題探究——以比例合并為例

 2021-12-14 17:33

以下文章來源于國際稅收 ，作者國際稅收

李程遠（中國石油國際勘探開發有限公司）

葛鳳華（中國石油國際勘探開發有限公司）

牟昱曉（中國石油國際勘探開發有限公司）

　　隨著改革開放的不斷深入，中國企業在全球化浪潮與“走出去”戰略的推動下，正一步步走出國門、走向全世界。其中，石油企業在保障國家能源安全、促進國家經濟發展等方面發揮著重要作用，是我國實施海外投資戰略的重要組成部分，更是深入踐行“走出去”戰略的先行軍。在此背景下，如何增強中國石油企業在全球能源行業的國際競爭力和影響力顯得愈加重要。為促進石油企業“走出去”，積極開拓國際市場，我國通過實施境外所得稅收抵免的方式來消除國際重復征稅。歷經近三十年的發展，我國境外所得稅收抵免制度逐步完善，抵免效果也日益凸顯，但因石油行業市場環境復雜多變以及石油企業的獨特性與多樣性，我國在境外稅收抵免政策制定及征管方面仍存在一定盲點，使境外所得稅收抵免機制難以充分發揮作用。

一、石油企業“走出去”業務模式

　　石油行業是我國重要支柱產業，在保障國家石油能源供應以及能源戰略儲備等方面至關重要。經過二十多年的艱辛探索與創新，目前我國石油業的海外資產遍布全球50個主要產油國，中國石油企業已逐步成為國際石油勘探開發領域一支強有力的新興力量。助力中國石油企業“走出去”，支持開發投資海外油氣項目，不僅有助于實現“穩國內、增海外、補應急”的資源保障目標，更是踐行“一帶一路”倡議的重要舉措。

　　從投資方式來看，國際上石油企業普遍采取的海外投資方式分為股權投資和非股權投資兩種。股權投資包括并購和綠地投資，非股權投資包括產品分成合同、經營合同、許可證協議、租讓等方式。我國石油企業堅持自主開發與兼并收購相結合的多元開發戰略，對不同地區、不同項目分別進行評估，選擇與實際情況最契合的投資方式，以推動經濟利益最大化目標的實現。

　　從架構設計來看，我國石油企業通常在境外設立特殊目的機構/公司（Special Purpose Vehicle，SPV），并將該公司作為開拓海外業務市場的窗口，統籌海外子公司的經營與發展。SPV承擔著開拓海外市場、協調項目運作和制定海外戰略等任務，為海外公司發展提供必要且充分的商務支持。而海外子公司作為項目所在地的常設機構，在當地進行項目實質運營，對項目經營所得按當地法律規定進行單獨核算和記錄，并依照相關法律繳納稅費。

二、我國境外所得稅收抵免相關政策分析

　　我國最早關于境外所得稅收抵免的法律法規可追溯至1993年國務院發布的《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》，其中第十二條規定，納稅人來源于中國境外的所得，已在境外繳納的所得稅稅款，準予在匯總納稅時，從其應納稅額中扣除，但是扣除額不得超過其境外所得依照本條例規定計算的應納稅額。自此，我國境外所得稅收抵免政策歷經近三十年演變，從2008年《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱《企業所得稅法》）頒布，到《財政部 國家稅務總局關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅〔2009〕125號）與《企業境外所得稅收抵免操作指南》（國家稅務總局公告〔2010〕年1號）出臺，再到《財政部 國家稅務總局關于我國石油企業在境外從事油（氣）資源開采所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅〔2011〕23號）和《財政部 稅務總局關于完善企業境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅〔2017〕84號）對稅收抵免范圍的進一步擴大，我國境外所得稅收抵免政策在計算方法、抵免方式、抵免層級等方面逐步完善。

　　（一）計算方法

　　根據財稅〔2009〕125號文第五條的規定，居民企業在按照企業所得稅法規定用境外所得間接負擔的稅額進行稅收抵免時，其取得的境外投資收益實際間接負擔的稅額，是指根據直接或者間接持股方式合計持股20%以上（含20%）的規定層級的外國企業股份，由此應分得的股息、紅利等權益性投資收益中，從最低一層外國企業起逐層計算的屬于由上一層企業負擔的稅額，其計算公式如下：本層企業所納稅額屬于由一家上一層企業負擔的稅額＝（本層企業就利潤和投資收益所實際繳納的稅額+符合本通知規定的由本層企業間接負擔的稅額）×本層企業向一家上一層企業分配的股息（紅利）÷本層企業所得稅后利潤額。

　　（二）抵免方式

　　財稅〔2011〕23號文首次提出允許石油企業選擇“不分國（地區）不分項”方式進行抵免，且這一政策利好自財稅〔2017〕84號文出臺后被推廣至所有企業。上述政策實施前，我國僅支持“分國（地區）不分項”的抵免方式，對于同時在多個國家或地區投資的企業而言，可能存在抵免不足的問題，一定程度上加重了“走出去”企業的稅收負擔。在石油企業率先實施的“不分國（地區）不分項”抵免政策，大大降低了企業計算抵免限額的復雜性和工作量，企業的稅收遵從度也得到顯著提高。總之，財稅〔2017〕84號文的出臺，賦予了納稅人政策選擇的空間，方便企業進行整體布局、統籌安排，充分發揮稅收抵免政策消除國際重復征稅的機制作用，合理增加可抵免稅額，幫助企業控制成本支出，提升海外投資積極性，優化海外資本配置效率。另外，企業辦稅人員和稅收征管人員在實際操作上的復雜性和工作量也大大減輕，進而實現工作效率的提升。

　　（三）抵免層級

　　因海外政治環境和國際形勢復雜多變，多數企業為合理安排海外投資業務，會選擇在境外設立中間架構企業，以便在當地開展管理和運營活動。實踐中，大多數境內居民企業都會直接或者間接設立中間平臺公司，控制層級往往超過三層，尤其是石油企業為了規避單個項目的風險，通常在一個項目中尋求多個合作伙伴的參與，使項目公司的層次和股權結構變得十分復雜。財稅〔2011〕23號文和財稅〔2017〕84號文突破原有三層抵免限制，借鑒國際慣例，將抵免層級增加至五層。此舉有助于增強消除重復征稅的力度，進一步豐富和完善稅收抵免制度，有助于“走出去”企業提振信心、拓展海外業務。

三、石油企業股權架構調整案例分析

　　從宏觀層面看，我國境外所得稅收抵免政策已取得豐富成果，切實有效地解決了諸多“走出去”企業面臨的雙重征稅問題，減輕了企業的稅收負擔。但在微觀層面上，由于企業實際經營的獨特性與多樣性，境外所得稅收抵免政策未能涵蓋所有情形，導致政策實際落地過程中存在障礙。如對股權架構復雜的石油企業，在其股權架構調整未對經營和控股權造成實質性影響的情況下，僅由于會計報表表現形式的特殊性，可能出現稅收抵免在實際操作層面與政策層面無法匹配的情形。本文將通過石油企業股權架構調整案例分析，進一步探究我國境外所得稅收抵免所面臨的問題。

　　（一）架構設計與調整

　　如圖1所示，境內居民企業A公司為一家石油企業，A公司通過其100%控股的B公司和C公司間接持有10%的油氣勘探開采合同權益，B公司位于中國香港地區、C公司及該油氣項目均位于甲國。根據甲國當地稅法規定，C公司在甲國構成常設機構，需在甲國進行稅務申報并繳納相應所得稅。A公司通過B公司全資持有C公司，其從C公司、B公司逐級分配的利潤，屬于從其直接或者間接控制的外國企業分回的、來源于中國境外的權益性投資收益。按照中國現行企業境外所得稅收抵免相關規定，A公司對來自于C公司的應稅所得（即股息紅利）已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當前應納稅額中抵免。

　　為進一步拓展國際業務，協同海外發展，位于中國香港地區的D公司擬同A公司合作開發甲國油氣項目。為此，C公司擬向D公司定向增發股份。在目標架構下，A公司通過其全資控股的B公司持有C公司60%的股權，D公司持有C公司40%的股權。基于項目運營等商業考量，B公司和D公司協商，擬通過股東協議、銷售協議、貸款協議等有關章程、協議共同控制C公司。

　　（二）架構調整前后稅收抵免變化

　　1.架構調整前

　　在現有架構下，A公司100%控制B公司，且B公司100%控制C公司。根據財稅〔2009〕125號文和財稅〔2017〕84號文，B公司符合間接抵免第一層“直接持有20%以上股份的外國企業”的條件，C公司也符合間接抵免第二層公司的持股條件。基于此，對于A公司從B公司和C公司分得的、來源于境外的股息紅利等權益性投資收益，B公司和C公司在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為A公司的可抵免境外所得稅稅額。根據上文所述財稅〔2009〕125號文規定的計算方法，A公司的可抵免境外所得稅稅額計算過程如下：

　　C公司已納稅額中屬于由B公司間接負擔稅額=C公司就其利潤和投資收益所實際繳納的稅額×（C公司向B公司分配的股息紅利/C公司的稅后利潤）

　　B公司已納稅額中屬于由A公司間接負擔稅額=（B公司就其利潤和投資收益所實際繳納的稅額+B公司間接負擔C公司的稅額）×（B公司向A公司分配的股息紅利/B公司的稅后利潤）

　　2.架構調整后

　　在目標架構下，A公司100%控制B公司，B公司持有C公司60%的股權。同樣地，B公司符合間接抵免第一層公司的持股條件，C公司也符合間接抵免第二層公司的持股條件。在目標架構下，A公司從B公司和C公司分得的、來源于境外的股息紅利等權益性投資收益，B公司和C公司在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為A公司的可抵免境外所得稅稅額。在計算各層享受的間接抵免稅額的份額時，是從最低一層外國企業起逐層計算屬于由上一層企業負擔的稅額。

　　基于商業考量，B公司選擇比例合并的方式出具財務報告。從利潤表的角度，C公司的收入和費用按60%的比例并入B公司利潤表，投資收益被并入的收入和費用所抵銷；從資產負債表的角度，C公司的資產和負債也按照60%的比例并入B公司資產負債表，長期股權投資則相應地被并入的資產和負債所抵銷。采用比例合并法的財務報表中，C公司作穿透處理，B公司的派息金額實際上涵蓋了C公司的稅后利潤。假設B公司在我國香港地區沒有繳納利得稅，從形式上看，B公司間接負擔的稅額為零。因此，C公司在境外繳納的稅額無法反映在A公司間接負擔的稅額當中。A公司的可抵免境外所得稅稅額計算過程如下：

　　C公司已納稅額中屬于由B公司間接負擔稅額=C公司就其利潤和投資收益所實際繳納的稅額×（C公司向B公司分配的股息紅利/C公司的稅后利潤）=0

　　B公司已納稅額中屬于由A公司間接負擔稅額=B公司就其利潤和投資收益所實際繳納的稅額×（B公司向A公司分配的股息紅利/B公司的稅后利潤）

　　3.小結

　　基于上述對現有架構和目標架構下企業境外所得稅收抵免的分析，筆者認為，架構調整并未導致架構層級和分紅派息的實質發生改變。D公司加入架構后，C公司雖調整為被B公司和D公司共同持有，但架構中的境外公司仍符合境外所得稅收抵免的持股條件。在目標架構下，C公司被B公司和D公司共同控制，基于商業考量，B公司采用比例合并法對其合營權益出具財務報告。但現行企業所得稅境外所得稅收抵免政策中，對有關比例合并情形下如何適用相關規則尚不夠明確，對于目標架構下C公司已繳納稅額如何體現在A公司間接負擔的稅額中，還沒有較為明確的規定或原則性指引。就這點而言，我國現行境外所得稅收抵免政策尚有進一步完善的空間。

　　（三）稅收抵免理論可行性分析

　　基于上述架構調整所引發的境外所得稅收抵免政策適用的差異性，筆者認為，從以下角度考量，調整后架構可以適用境外稅收抵免政策。

　　1.有關境外所得間接負擔稅額計算公式的考量

　　在目標架構下，B公司對C公司實施控制，C公司被納入B公司合并財務報表范圍，即B公司合并財務報表的利潤包括了C公司60%的利潤和B公司的利潤。與之相聯系，境外所得間接負擔稅額計算公式中所稱“本層企業就利潤和投資收益所實際繳納的稅額”應理解為C公司實際繳納稅額的60%與B公司實際繳納稅額之和，即基于B公司的合并財務報表，在計算B公司所納稅額屬于由A公司間接負擔的稅額時，B公司就其利潤和投資收益所實際繳納的稅額應包括C公司繳納稅額的60%和B公司繳納的稅額。

　　2.有關實質重于形式和稅收公平原則的考量

　　現有架構和目標架構的不同之處在于，在目標架構下，B公司選擇以比例合并的方式，編制財務報表，而比例合并法下的財務報表并未改變C公司在甲國繳納稅款的事實，也并未改變境外企業的持股條件。鑒于C公司在境外實際繳納稅款的情況，筆者認為，根據實質重于形式原則，不能因為財務報表表現形式的不同，而不允許對C公司在境外實際繳納的稅額進行抵免。同時，若A公司不能抵扣C公司實際在境外繳納的稅額，將有違稅收公平原則。

　　3.有關境外所得稅收抵免政策出臺背景的考量

　　為促進本國企業“走出去”，積極開拓國際市場，增強企業國際競爭力，包括我國在內的大多數國家都采取境外稅收抵免的方式消除國際重復征稅問題。在我國，企業所得稅法及其實施條例規定，居民企業來源于中國境外的應稅所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免。在本案例中，依照我國企業所得稅法的精神，對于C公司實際繳納的稅額，理應允許A公司從其應納稅額中抵免。

　　4.有關石油企業境外投資戰略實施的考量

　　我國石油企業的海外石油開發業務一直面臨資源國高額稅負的壓力。如不推行稅收抵免，則意味著中國石油企業的海外子公司依照資源國稅法在當地繳納稅款的同時，其境外收益流回國內后還需按照中國稅法對境外已征稅利潤再次繳納稅費，造成雙重征稅，大大加重了企業的稅收負擔，成為企業開展國際業務的一大阻礙。在本案例中，C公司在甲國構成常設機構，考慮到甲國當地所得稅稅率有可能較高的現實情況，為促使A公司更進一步實施境外投資戰略，對于企業實際在境外繳納的稅款，應當允許抵免。

四、境外所得稅收抵免政策完善建議

　　境外稅后所得以經營利潤而不是投資收益的形式體現在控制方的財務報表上，導致雖然同為稅后所得，但由于會計不同，無法完全適用國家現行的稅收抵免政策，加重企業負擔或引發不必要的稅務風險。為更好助力我國石油企業“走出去”，筆者提出以下三點建議。

　　（一）更新現行稅收抵免政策

　　隨著“一帶一路”共建步伐的穩步推進，“走出去”企業的形式越來越多樣化，企業的所得也更加復雜化，現行境外所得抵免政策有可能無法精準適用。由于比例合并模式具有一定的超前性，在適用稅收抵免政策時，存在與現行規定及征管操作不配套、不適應的情況。在比例合并的情況下，雖然股息分配表現為經營利潤，但經濟實質未變，二者的實際數額也是一致的，只是表現形式發生了變化。建議相關部門結合比例合并等新模式，進一步明確和完善現行稅收抵免政策，允許采用比例合并法出具財務報表的企業享受境外所得稅收抵免。

　　（二）完善企業所得稅年報申報體系

　　“走出去”企業多樣化的形式和復雜的收入與現行納稅申報系統不能完全匹配。在實操層面，可針對此類申報信息不匹配問題加以研究探討，如針對特殊事項可考慮進一步完善創新申報系統表單填寫模塊，適度提高稅收抵免申報的靈活性。在企業所得稅年報申報系統中可增加境外投資的模塊內容，反映企業“走出去”業務的動態情況，自動生成“走出去”企業清冊，形成有效的稅務數據庫，為后續的跨境稅收管理提供內部信息支撐。同時，主管稅務機關不應拘泥于形式要件的滿足，而應秉承實質重于形式原則，積極行使自由裁量權，重點關注實質情況，支持企業“走出去”，切實保障納稅人開展跨境投資活動中的合法稅收權益。

　　（三）利用信息化手段完善報表校驗

　　大數據時代背景下，稅務機關應充分利用《居民企業參股外國企業信息報告表》《受控外國企業信息報告表》、外匯管理局填報信息和共同申報準則（Common Reporting Standard,CRS）機制下獲取的交換信息，對企業境外投資和特殊對外投資信息進行勾稽校驗，從而減輕稅務機關的審核壓力。為此，稅務機關應盡快將《居民企業參股外國企業信息報告表》和《受控外國企業信息報告表》并入企業所得稅年度申報表中，確保相應企業能夠及時報送，稅務機關及時進行后續管理，對境外所得稅收抵免的適用發揮促進作用。