黃潔欽6號公告學習筆記之一

（與2號文相比，名字多了“調查”，更強調全流程的規范，因為先調查、再調整）

為深入貫徹落實《深化國稅、地稅征管體制改革方案》（考慮深遠），進一步完善特別納稅調查調整及相互協商程序管理工作，積極應用稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃成果（最新稅改成果），有效執行我國對外簽署的避免雙重征稅協定、協議或者安排，根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的有關規定，國家稅務總局制定了《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》，現予以發布，自2017年5月1日起施行（5月1日馬上進入6號公告時代。或者可以說，由于業界的高度重視，其實自3月17日公告發布時就已經進入6號公告時代了）。

1.特別納稅調整文件密集出臺：42號、64號公告尚未消化完畢，就進入了6號公告時代；

2、從適用范圍及業務量來看，42號公告關聯申報最廣、6號特別納稅調查調整次之、64號預約定價最窄（因為APA目前還是小眾業務）；

3.原2號文全文雖118條，但6號公告替代的第四章、第五章、第十一章和第十二章只有37條，6號公告還對《國家稅務總局關于加強轉讓定價跟蹤管理有關問題的通知》（國稅函〔2009〕188號）、《國家稅務總局關于強化跨境關聯交易監控和調查的通知》（國稅函〔2009〕363號）、《國家稅務總局關于特別納稅調整監控管理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第54號）、《國家稅務總局關于企業向境外關聯方支付費用有關企業所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第16號）予以大整合，全文共62條，信息量大。）

特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法

第一條 根據《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱企業所得稅法）及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱稅收征管法）及其實施細則以及我國對外簽署的避免雙重征稅協定、協議或者安排（以下簡稱稅收協定）的有關規定，制定本辦法。（例牌，開篇明據—法律依據）

第二條 稅務機關以風險管理為導向，構建和完善關聯交易利潤水平監控管理指標體系，加強對企業利潤水平的監控，通過特別納稅調整監控管理和特別納稅調查調整，促進企業稅法遵從。（強調風險管理和利潤水平監控）

第三條 稅務機關通過關聯申報審核、同期資料管理和利潤水平監控等手段（這些屬于事先監控），對企業實施特別納稅調整監控管理（屬于事后監控），發現企業存在特別納稅調整風險的，可以向企業送達《稅務事項通知書》，提示其存在的稅收風險。

企業收到特別納稅調整風險提示或者發現自身存在特別納稅調整風險的，可以自行調整補稅。企業自行調整補稅的，應當填報《特別納稅調整自行繳納稅款表》（54號公告內容整合。《特別納稅調整自行繳納稅款表》是新增文書，但其中要求填寫利息，實際操作時因為企業填表時款項不一定實時到賬，準確計算利息可能會有困難）。

企業自行調整補稅的，稅務機關仍可按照有關規定實施特別納稅調查調整。

企業要求稅務機關確認關聯交易定價原則和方法等特別納稅調整事項的，稅務機關應當啟動特別納稅調查程序。（54號公告內容整合）

第四條 稅務機關實施特別納稅調查，應當重點關注具有以下風險特征的企業：（除標注外，本條其他款項為2號文第29條內容整合）

（一）關聯交易金額較大或者類型較多；

（二）存在長期虧損、微利或者跳躍性盈利；

（三）低于同行業利潤水平；

（四）利潤水平與其所承擔的功能風險不相匹配，或者分享的收益與分攤的成本不相配比（BEPS理念）；

（五）與低稅國家（地區）（低稅國家如何認定？）關聯方發生關聯交易；（比2號文“與避稅港關聯方”的范圍大，而且2號文的“避稅港”缺乏法律依據）

（六）未按照規定進行關聯申報或者準備同期資料；

（七）從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準；（增加資本弱化指標）

（八）由居民企業，或者由居民企業和中國居民控制的設立在實際稅負低于12.5%的國家（地區）的企業，并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配；（增加受控外國企業指標）

（九）實施其他不具有合理商業目的的稅收籌劃或者安排。（一般反避稅條款，比原來的兜底“其他明顯違背獨立交易原則的企業”更好）

第五條 稅務機關應當向已確定立案調查的企業送達《稅務檢查通知書（一）》。被立案調查企業為非居民企業的，稅務機關可以委托境內關聯方或者與調查有關的境內企業送達《稅務檢查通知書（一）》。（2號文第32條內容轉化。《稅務檢查通知書》有檢通一和檢通二，此處的文書非常明確：必須使用檢通一）

經預備會談與稅務機關達成一致意見，已向稅務機關提交《預約定價安排談簽意向書》，并申請預約定價安排追溯適用以前年度的企業，或者已向稅務機關提交《預約定價安排續簽申請書》的企業，可以暫不作為特別納稅調整的調查對象。預約定價安排未涉及的年度和關聯交易除外。（2號文第49條內容的優化）

第六條 稅務機關實施特別納稅調查時，可以要求被調查企業及其關聯方，或者與調查有關的其他企業提供相關資料：（2號文第33條內容的轉化、優化。2號文對“企業及其關聯方，以及與關聯業務調查有關的其他企業”加了標注“以下簡稱可比企業”，即作為與關聯業務調查有關的可比企業—其他企業才有義務提供相關資料，但6號公告沒有標注，范圍是否擴大還有待明確）

（一）要求被調查企業及其關聯方，或者與調查有關的其他企業提供相關資料的，應當向該企業送達《稅務事項通知書》，該企業在境外的，稅務機關可以委托境內關聯方或者與調查有關的境內企業向該企業送達《稅務事項通知書》；（增加委托送達的手段）

（二）需要到被調查企業的關聯方或者與調查有關的其他企業調查取證的，應當向該企業送達《稅務檢查通知書（二）》。（檢通二不需通過協查，稅務機關可以直接到被調查企業的關聯方或者與調查有關的其他企業（外地）調查取證，效率高。但我個人還是認為首選協查）

第七條 被調查企業及其關聯方以及與調查有關的其他企業應當按照稅務機關要求提供真實、完整的相關資料：（本條是2號文第36條內容的優化：取證程序，呈堂證供）

（一）提供由自身保管的書證原件。原本、正本和副本均屬于書證的原件。提供原件確有困難的，可以提供與原件核對無誤的復印件、照片、節錄本等復制件。提供方應當在復制件上注明“與原件核對無誤，原件存于我處”，并由提供方簽章；

（二）提供由有關方保管的書證原件復制件、影印件或者抄錄件的，提供方應當在復制件、影印件或者抄錄件上注明“與原件核對無誤”，并注明出處，由該有關方及提供方簽章；

（三）提供外文書證或者外文視聽資料的，應當附送中文譯本。提供方應當對中文譯本的準確性和完整性負責；

（四）提供境外相關資料的，應當說明來源。稅務機關對境外資料真實性和完整性有疑義的，可以要求企業提供公證機構的證明。

第八條 稅務機關實施特別納稅調查時，應當按照法定權限和程序進行，可以采用實地調查、檢查紙質或者電子數據資料（新的證據類型。防止電子數據容易被增刪改問題，在第九條作了規定）、調取賬簿、詢問、查詢存款賬戶或者儲蓄存款、發函協查、國際稅收信息交換、異地協查等方式，收集能夠證明案件事實的證據材料。收集證據材料過程中，可以記錄、錄音、錄像、照相和復制，錄音、錄像、照相前應當告知被取證方。記錄內容應當由兩名以上調查人員簽字，并經被取證方核實簽章確認。被取證方拒絕簽章的，稅務機關調查人員（兩名以上）應當注明。（本條整合、完善了征管法、2號文等取證程序的內容）

第九條 以電子數據證明案件事實的，稅務機關可以采取以下方式進行取證：

（一）要求提供方將電子數據打印成紙質資料，在紙質資料上注明數據出處、打印場所，并注明“與電子數據核對無誤”，由提供方簽章；

（二）采用有形載體形式固定電子數據，由調查人員與提供方指定人員一起將電子數據復制到只讀（防止隨后被修改）存儲介質上并封存。在封存包裝物上注明電子數據名稱、數據來源、制作方法、制作時間、制作人、文件格式及大小等，并注明“與原始載體記載的電子數據核對無誤”，由提供方簽章。（新增條款，針對電子數據容易增刪改的特點，作了相關的規定）

第十條 稅務機關需要將以前年度（當年度不調。需要查閱當年度的賬簿，可到企業實地查看，但不調當年帳）的賬簿、會計憑證、財務會計報告和其他有關資料調回檢查的，應當按照稅收征管法及其實施細則有關規定，向被調查企業送達《調取賬簿資料通知書》，填寫《調取賬簿資料清單》交其核對后簽章確認。調回資料應當妥善保管，并在法定時限內完整退還。（2號文第32條第5款內容整合）

第十一條 稅務機關需要采用詢問方式收集證據材料的，應當由兩名以上調查人員實施詢問，并制作《詢問（調查）筆錄》。（2號文第32條第6款內容整合）

第十二條 需要被調查當事人、證人陳述或者提供證言的，應當事先告知其不如實陳述或者提供虛假證言應當承擔的法律責任。被調查當事人、證人可以采取書面或者口頭方式陳述或者提供證言，以口頭方式陳述或者提供證言的，調查人員可以筆錄、錄音、錄像。筆錄應當使用能夠長期保持字跡的書寫工具書寫，也可使用計算機記錄并打印，陳述或者證言應當由被調查當事人、證人逐頁簽章。

陳述或者證言中應當寫明被調查當事人、證人的姓名、工作單位、聯系方式等基本信息，注明出具日期，并附居民身份證復印件等身份證明材料。

被調查當事人、證人口頭提出變更陳述或者證言的，調查人員應當就變更部分重新制作筆錄，注明原因，由被調查當事人、證人逐頁簽章。被調查當事人、證人變更書面陳述或者證言的，不退回原件。（2號文第32條第4款、第8款內容整合、優化）

第十三條 稅務機關應當結合被調查企業年度關聯業務往來報告表和相關資料，對其與關聯方的關聯關系以及關聯交易金額進行確認，填制《關聯關系認定表》和《關聯交易認定表》，并由被調查企業確認簽章。被調查企業拒絕確認的，稅務機關調查人員（兩名以上）應當注明。（2號文第34條內容整合，另外，取消2號文的《企業可比性因素分析認定表》）

第十四條 被調查企業不提供特別納稅調查相關資料，或者提供虛假、不完整資料的，由稅務機關責令限期改正，逾期仍未改正的，稅務機關按照稅收征管法及其實施細則有關規定進行處理，并依法核定其應納稅所得額。（2號文第106條及所得稅法第44條內容整合）

第十五條 稅務機關實施轉讓定價調查時，應當進行可比性分析，可比性分析一般包括以下五個方面。稅務機關可以根據案件情況選擇具體分析內容：

（一）交易資產或者勞務特性，包括有形資產的物理特性、質量、數量等；無形資產的類型、交易形式、保護程度、期限、預期收益等；勞務的性質和內容；金融資產的特性、內容、風險管理等；（增加的資產類型）

（二）交易各方執行的功能、承擔的風險和使用的資產。功能包括研發、設計、采購、加工、裝配、制造、維修、分銷、營銷、廣告、存貨管理、物流、倉儲、融資、管理、財務、會計、法律及人力資源管理等；風險包括投資風險、研發風險、采購風險、生產風險、市場風險、管理風險及財務風險等；資產包括有形資產、無形資產、金融資產等；

（三）合同條款，包括交易標的、交易數量、交易價格、收付款方式和條件、交貨條件、售后服務范圍和條件、提供附加勞務的約定、變更或者修改合同內容的權利、合同有效期、終止或者續簽合同的權利等。合同條款分析應當關注企業執行合同的能力與行為，以及關聯方之間簽署合同條款的可信度等；

（四）經濟環境，包括行業概況、地理區域、市場規模、市場層級、市場占有率、市場競爭程度、消費者購買力、商品或者勞務可替代性、生產要素價格、運輸成本、政府管制，以及成本節約、市場溢價等地域特殊因素（BEPS理念）；

（五）經營策略，包括創新和開發、多元化經營、協同效應、風險規避及市場占有策略等。（2號文第22條內容整合）

第十六條 稅務機關應當在可比性分析的基礎上，選擇合理的轉讓定價方法，對企業關聯交易進行分析評估。轉讓定價方法包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法及其他符合獨立交易原則的方法。（2號文第21條內容整合）

第十七條 可比非受控價格法以非關聯方之間進行的與關聯交易相同或者類似業務活動所收取的價格作為關聯交易的公平成交價格。可比非受控價格法可以適用于所有類型的關聯交易。

可比非受控價格法的可比性分析，應當按照不同交易類型，特別考察關聯交易與非關聯交易中交易資產或者勞務的特性、合同條款、經濟環境和經營策略上的差異：

（一）有形資產使用權或者所有權的轉讓，包括：

1.轉讓過程，包括交易時間與地點、交貨條件、交貨手續、支付條件、交易數量、售后服務等；

2.轉讓環節，包括出廠環節、批發環節、零售環節、出口環節等；

3.轉讓環境，包括民族風俗、消費者偏好、政局穩定程度以及財政、稅收、外匯政策等；

4.有形資產的性能、規格、型號、結構、類型、折舊方法等；

5.提供使用權的時間、期限、地點、費用收取標準等；

6.資產所有者對資產的投資支出、維修費用等。

（二）金融資產的轉讓，包括金融資產的實際持有期限、流動性、安全性、收益性。其中，股權轉讓交易的分析內容包括公司性質、業務結構、資產構成、所屬行業、行業周期、經營模式、企業規模、資產配置和使用情況、企業所處經營階段、成長性、經營風險、財務風險、交易時間、地理區域、股權關系、歷史與未來經營情況、商譽、稅收利益、流動性、經濟趨勢、宏觀政策、企業收入和成本結構及其他因素；

（三）無形資產使用權或者所有權的轉讓，包括：

1.無形資產的類別、用途、適用行業、預期收益；

2.無形資產的開發投資、轉讓條件、獨占程度、可替代性、受有關國家法律保護的程度及期限、地理位置、使用年限、研發階段、維護改良及更新的權利、受讓成本和費用、功能風險情況、攤銷方法以及其他影響其價值發生實質變動的特殊因素等。

（四）資金融通，包括融資的金額、幣種、期限、擔保、融資人的資信、還款方式、計息方法等；

（五）勞務交易，包括勞務性質、技術要求、專業水準、承擔責任、付款條件和方式、直接和間接成本等。

關聯交易與非關聯交易在以上方面存在重大差異的，應當就該差異對價格的影響進行合理調整，無法合理調整的，應當選擇其他合理的轉讓定價方法。（2號文第23條內容整合，并根據42號公告增加了金融資產等內容）

第十八條 再銷售價格法以關聯方購進商品再銷售給非關聯方的價格減去可比非關聯交易毛利后的金額作為關聯方購進商品的公平成交價格。其計算公式如下：

公平成交價格=再銷售給非關聯方的價格×（1-可比非關聯交易毛利率）

可比非關聯交易毛利率=可比非關聯交易毛利/可比非關聯交易收入凈額×100%

再銷售價格法一般適用于再銷售者未對商品進行改變外形、性能、結構或者更換商標等實質性增值加工的簡單加工或者單純購銷業務。

再銷售價格法的可比性分析，應當特別考察關聯交易與非關聯交易中企業執行的功能、承擔的風險、使用的資產和合同條款上的差異，以及影響毛利率的其他因素，具體包括營銷、分銷、產品保障及服務功能，存貨風險，機器、設備的價值及使用年限，無形資產的使用及價值，有價值的營銷型無形資產，批發或者零售環節，商業經驗，會計處理及管理效率等。

關聯交易與非關聯交易在以上方面存在重大差異的，應當就該差異對毛利率的影響進行合理調整，無法合理調整的，應當選擇其他合理的轉讓定價方法。（2號文第24條內容整合、優化）

第十九條 成本加成法以關聯交易發生的合理成本加上可比非關聯交易毛利后的金額作為關聯交易的公平成交價格。其計算公式如下：

公平成交價格=關聯交易發生的合理成本×（1+可比非關聯交易成本加成率）

可比非關聯交易成本加成率=可比非關聯交易毛利/可比非關聯交易成本×100%

成本加成法一般適用于有形資產使用權或者所有權的轉讓、資金融通、勞務交易等關聯交易。

成本加成法的可比性分析，應當特別考察關聯交易與非關聯交易中企業執行的功能、承擔的風險、使用的資產和合同條款上的差異，以及影響成本加成率的其他因素，具體包括制造、加工、安裝及測試功能，市場及匯兌風險，機器、設備的價值及使用年限，無形資產的使用及價值，商業經驗，會計處理，生產及管理效率等。

關聯交易與非關聯交易在以上方面存在重大差異的，應當就該差異對成本加成率的影響進行合理調整，無法合理調整的，應當選擇其他合理的轉讓定價方法。（2號文第25條內容整合、優化）

第二十條 交易凈利潤法以可比非關聯交易的利潤指標（2號文為“利潤率指標”。為什么此處將2號文“利潤率指標”改為“利潤指標”，因為“利潤指標”既包括百分比指標（如利潤率指標），也包括利潤額指標，適用更廣、更靈活）確定關聯交易的利潤（2號文為“凈利潤”。為什么此處將2號文“凈利潤”改為“利潤”，因為“凈利潤”包含不可比因素、口徑有歧義）。利潤（2號文為“利潤率”）指標包括息稅前利潤率（2號文為“銷售利潤率”，實際上操作中也是使用息稅前利潤率）、完全成本加成率、資產收益率、貝里比率等。具體計算公式如下：（2號文沒有具體列出計算公式，6號公告增加了計算公式，以便實際操作中減少歧義）

（一）息稅前利潤率=息稅前利潤/營業收入×100%

（二）完全成本加成率=息稅前利潤/完全成本×100%

（三）資產收益率=息稅前利潤/[（年初資產總額+年末資產總額）/2]×100%

（四）貝里比率=毛利/（營業費用+管理費用）×100%

利潤指標的選取應當反映交易各方執行的功能、承擔的風險和使用的資產。利潤指標的計算以企業會計處理為基礎，必要時可以對指標口徑進行合理調整。

交易凈利潤法一般適用于不擁有重大價值無形資產企業的有形資產使用權或者所有權的轉讓和受讓、無形資產使用權受讓以及勞務交易等關聯交易。

交易凈利潤法的可比性分析，應當特別考察關聯交易與非關聯交易中企業執行的功能、承擔的風險和使用的資產,經濟環境上的差異，以及影響利潤的其他因素，具體包括行業和市場情況，經營規模，經濟周期和產品生命周期，收入、成本、費用和資產在各交易間的分配，會計處理及經營管理效率等。

關聯交易與非關聯交易在以上方面存在重大差異的，應當就該差異對利潤的影響進行合理調整，無法合理調整的，應當選擇其他合理的轉讓定價方法。（2號文第26條內容整合、優化）