6號公告的十三個重大變化
思邁特解讀6號公告之七
TPPERSON按：本文由王建偉老師完成初稿后于4月6日在“稅里稅外”微信公眾號首次推送，后跟建偉老師多次溝通整理完善后形成該十三個重大變化，同時簡化版內容已發表于2017年4月14日《中國稅務報》的國際版，題為《特別納稅調查調整有重大變化》。溫馨提醒轉載的親們務必注明來源和作者，多謝親們關注，如有不妥之處敬請指正并探討。
正文：
2017年3月17日，國家稅務總局發布了《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》（國家稅務總局公告2017年第6號，以下簡稱“6號公告”），這是繼國家稅務總局在2016年6月29日發布《關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第42號）及2016年10月11日發布《關于完善預約定價安排管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第64號）之后的在度出手，也是國家稅務總局針對《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發[2009]2號，以下簡稱“2號文或原2號文”）在2015年9月17日發布了《特別納稅調整實施辦法（征求意見稿）》后無法整體發布正式修訂稿的情況下，以規范性文件方式完成“新2號文”“拼圖式”發布的繼續。
6號公告的發布是《BEPS14項行動計劃：使爭議解決機制更有效》在我國的具體落地、是原2號文及其配套法規“一體化”整合的結晶，也是《BEPS8-10項行動計劃：確保轉讓定價的成果與價值創造相匹配》）在我國的具體體現。BEPS第14項行動計劃屬于在BEPS包容性框架中被納入“最低標準”類，需要納入各國國內法修訂，具約束性最強，并將納入BEPS同業審查范圍內的事項；而BEPS 8-10項行動計劃則是BEPS 行動計劃中推薦各國使用的“最佳實踐”類，也是近年來OECD針對 《跨國企業與稅務機關轉讓定價指南》（2010年版，簡稱《轉讓定價指南》）修訂成果的確認，并最終將納入新版《轉讓定價指南》的一項重要行動。中國主動將BEPS 8-10項行動計劃形成的積極成果納入本國稅法修訂，體現了中國積極參與BEPS行動計劃和國際稅收規則制定，同時對國際社會在重大的國際稅收原則和規則中達成基本共識的一種認可。
從本次6號公告的內容看，主要還是圍繞原2號文轉讓定價方法以及特別納稅調查調整等方面展開，同時將后續對2號文內容進行補充的《國家稅務總局關于強化跨境關聯交易監控和調查的通知》（國稅函[2009]363號）、《國家稅務總局關于特別納稅調整監控管理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第54號，以下簡稱“54號公告”）、《國家稅務總局關于企業向境外關聯方支付費用有關企業所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第16號，以下簡稱“16號公告”）所繼續認可的精神有機融合到6號公告中，形成BEPS背景下轉讓定價新規的體系化集成；從6號公告所使用的文件名看，《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》的《特別納稅調查調整》主要集中于原2號文中的轉讓定價調查調整部分，但是《企業所得稅法》及《企業所得稅法實施條例》第六章 特別納稅調整不僅涵蓋轉讓定價調整的內容，也涉及成本分攤協議管理、受控外國企業管理、資本弱化管理和一般反避稅管理等。從6號文專門使用“特別納稅調查調整”的文件名但并不包括《企業所得稅法》及《實施條例》第六章的全部內容看，隨著2014年12月2日國家稅務總局發布《一般反避稅管理辦法》（國家稅務總局令第32號）起，今后有關成本分攤協議管理、受控外國企業管理、資本弱化管理等原2號文內容預期將會以類似于《一般反避稅管理辦法》的方式以單行文件的方式出臺，不會再以特別納稅調查調整的名目出現，上述所有的管理規定或辦法修訂完成后，2號文原有內容也將發生“乾坤大挪移”，完成其歷史使命。
通過對6號公告內容的學習，有一點感受是，6號公告在根植于BEPS 8-10項行動計劃下的新轉身時，其主體還是發源于原2號文及其配套法規，即以我國原有的相關積累為主，同時融入了BEPS行動計劃的新要求。本文著重分析6號公告與原2號文相應條款及其配套法規相比的十三個重大變化。
一、特別納稅自行調整的重大變化
本次6號公告的一個重大變化就是援用54號公告的相關規定，將風險管理的思路引入到特別納稅調整中，鼓勵納稅人自行調整補稅。同時6號公告與54號公告相比還發生了以下重大變化。
54號公告第一條明確稅務機關發現納稅人存在特別納稅調整風險的，應當向納稅人送達《稅務事項通知書》，提示其存在特別納稅調整風險，并要求納稅人按照有關規定20日之內提供同期資料或者其他有關資料，而6號公告第三條將“應當向納稅人送達《稅務事項通知書》”改為“可以”向納稅人送達《稅務事項通知書》，因此是否必須向納稅人送達《稅務事項通知書》不是稅務機關進行后續特別納稅調查調整的前置條件；同時6號公告取消了54號公告第一條中“并要求納稅人按照有關規定20日之內提供同期資料或者其他有關資料”的要求。減輕了納稅人在不同特別納稅調整風險程度上都必須提供同期資料或其他有關資料的負擔。
需要注意的是，雖然取消了發現納稅人存在特別納稅調整風險，需要向稅務機關提供同期資料或其他資料的必須要求，但是如果納稅人在自行調整的同時沒有向稅務機關提供同期資料或稅務機關要求的其他資料，6號公告第45條在原54號文件的的基礎上加上“且主動提供同期資料或按稅務機關要求提供其他相關資料的，才能按照基準利率加收利息”。也就是說納稅人光自行調整還不夠，需要主動提供同期資料或根據稅務機關的要求提供其他資料才能享受按基準利率加收利息。這是一個較大的變化，企業是否自行調整會帶來一連串的影響，尤其是企業在并未收到稅務機關特別納稅調整風險提示的情況下發現自身存在特別納稅調整風險的，6號公告規定也“可以自行調整補稅”。這個就需要納稅人自行評估自身特別納稅調整風險程度，并且如果真要自行調整，就需要提前準備同期資料或其他資料。
6號公告明確了納稅人在三種情形下可以自行調整補稅：1、企業收到稅務機關特別納稅調整風險提示；2、企業發現自身存在特別納稅調整風險；3、在《特別納稅調查調整通知書》送達之前；同時6號公告還明確自行調整補稅時應當填報《特別納稅調整自行繳納稅款表》，解決了54號公告出臺后自行調整補稅的具體申報程序等問題。
二、特別納稅調查應重點關注對象的重大變化
6號公告在繼承原2號文第二十九條規定的重點關注對象的基礎上，首先將2號文第二十九條 “重點選擇以下企業”改為應當“重點關注具有以下風險特征的企業”；其次，將2號文第二十九條（五）的“避稅港”修改為“與低稅國家（地區）關聯方發生關聯交易”，該表述更加精確科學，也是因我國沒有“避稅港”之法律依據，因此將“避稅港”用語直接調整為“低稅國家（地區）”；第三，6號公告將原2號文“第八章 受控外國企業管理”第七十六條中規定的“并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配”內容置于重點關注對象中，預示著受控外國企業是否進行利潤分配將納入稅務機關特別納稅調查調整管理的普遍視野中。隨著金三系統對納稅人跨境交易與信息的獲取、掌握的大大增加，受控外國企業面臨特別納稅調查調整的高風險時代將會到來；第四，6號公告將財稅[2008]121號及原2號文“第九章資本弱化管理”中“關聯債資比超過標準比例”的內容也納入重點關注對象中即（七）從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準；此外，6號公告將“實施其他不具有合理商業目的的稅收籌劃或者安排”也列入具有風險的重點關注對象，實質是將2號文中第九十二條一般反避稅管理條款中涵蓋的“（五）其他不具有合理商業目的的安排”平移到6號公告條款中，替代原2號文第二十九條“（七）其他明顯違背獨立交易原則的企業”，而本款同樣作為兜底條款。6號公告針對特別納稅調查調整重點關注對象的以上5大變化，其本意非常明確了6號公告特別納稅調查調整范圍已經不再局限于原2號文的“轉讓定價調查調整”的狹義范圍，而是囊括了整個企業所得稅法及其實施條例第六章和原2號文所涵蓋的所有“特別納稅調整”范圍，即2017年5月1日6號公告施行后，特別納稅調查程序將適用于對企業的轉讓定價、成本分攤協議、受控外國企業、資本弱化、一般反避稅等事項的特別納稅調查調整。
三、實施特別納稅調查程序的重大變化
從6號公告第五條規定的字面含義看，在實施特別納稅調查調整的相關程序規定上的一個顯著變化就是只有對特別納稅調整立案調查的企業實施調查時，才需要向其送達《稅務檢查通知書（一）》。而原2號文第三十二條明確，“稅務機關對已確定的調查對象 ……（二）現場調查時調查人員應出示《稅務檢查證》，并送達《稅務檢查通知書》”。通常稅務機關在進行特別納稅調查調整時首先需要選取重點調查審計對象，在其中再根據具體情況確定哪些重點調查審計對象應列入被立案調查的企業，因此6號公告下的本意應該就是對于不列入立案但需要進行調查的企業就不能送達《稅務檢查通知書（一）》 。但是第六條中的“被調查企業”是否屬于被立案調查的企業是并不明確的，由此后續在進行調查時（一）要求被調查企業及其關聯方，或者與調查有關的其他企業提供相關資料的，應當向該企業送達《稅務事項通知書》。這是否可以理解為企業無論是否被立案調查，只要稅務機關要求被調查企業及其關聯方，或者與調查有關的其他企業提供相關資料的，均應當向該企業送達《稅務事項通知書》？還是僅僅被列入立案調查的企業，才能再進行后續的特別納稅調整的調查程序，并向該企業送達《稅務事項通知書》？而第六條（二）需要到被調查企業的關聯方或者與調查有關的其他企業調查取證的，應當向該企業送達《稅務檢查通知書（二）》，這個又與《稅務檢查通知書（一）》相銜接，因此容易理解為關聯方的“被調查企業”就是被立案調查的企業。這樣在理解上就是，凡是需要進行特別納稅調查調整的企業（除自行調整外）就是被列入立案調查的企業。反之沒有被確定為立案調查的企業就不能對其實施特別納稅調查。這個確實是需要總局進一步明確的重大問題。
沿著上述思路走下去，可以發現一個有趣的問題，對于特別納稅調查調整的立案，國家稅務總局在其關于印發《特別納稅調整內部工作規程》的通知（稅總發[2016]137號）的第四條明確：稅務機關發現納稅人存在的特別納稅調整風險涉及全國其他省（市）的，應當及時層報稅務總局，由稅務總局確定特別納稅調整聯查案件。也就是說除了特別納稅調整僅涉及本省的范圍內的，省一級主管稅務機關具有立案確定的權力外，跨省跨境的特別納稅調整的立案，包括一般反避稅等立案的權力集中于國家稅務總局。因此6號公告需要清晰地明確第六條“被調查企業”是否屬于被立案調查的企業？從稅總發[2016]137號第五條規定看：“調查對象確定后，主管稅務機關應當填制《特別納稅調整立案審核表》，并附立案報告以及有關資料，通過案件管理系統層報省級稅務機關進行審核”，依然是不甚明了調查對象與被立案調查的對象是什么關系。
對于納稅人提供資料以及稅務機關的取證要求，包括企業拒絕提供同期資料等關聯交易的相關資料，或者提供虛假、不完整資料的相應法律責任，6號公告已經有非常具體的規定，這其中同樣有許多新增的規定。尤其是“以電子數據證明案件事實的”，首次明確了稅務機關可以采取的取證方式，需要征納雙方及其相關的其他企業仔細對照，此處不再贅述。
還有一個需要補充的變化是，6號公告第十三條 “稅務機關應當結合被調查企業年度關聯業務往來報告表和相關資料，對其與關聯方的關聯關系以及關聯交易金額進行確認，填制《關聯關系認定表》和《關聯交易認定表》，……”。6號公告第十三條關于進行關聯方的關聯關系以及關聯交易金額確認時填寫的表式中少了一張2號文第三十四條明確的“《企業可比性因素分析認定表》”。通常可比性因素認定需要貫穿于整個特別納稅調查調整的始終，不是企業認定就可以定論的，剛開始調查就需要企業確認可比性因素的認定可能會誤導稅務機關，甚至會帶來非常被動的局面。畢竟雙方簽字確認也等于稅務機關認可了企業呈送的“企業可比性因素分析”。
四、可比性分析的重大變化
6號公告明確在稅務機關實施轉讓定價調查時應當進行可比性分析所包括的5個方面內容沿襲了原2號文第二十二條可比性分析的5個方面的內容并參考OECD轉讓定價指南及42號文的規定進行了相應的修訂和完善。
有較大補充的是，首先，6號公告在第十五條（一）交易資產或者勞務特性中增加了“金融資產”，這一條款的變化也是與42號公告規定的關聯交易類型增加了“金融資產”相匹配；其次，對于“（三）合同條款”的分析增加了“合同條款分析應當關注企業執行合同的能力與行為，以及關聯方之間簽署合同條款的可信度等”。合同很大程度上僅僅是一種交易形式的安排。而BEPS8-10項行動計劃的指導原則中明確，“當交易的形式與實質相背離，可以否定或替代該交易的形式”，該指導原則曾經出現在《特別納稅調整實施辦法（暫行）》征求意見稿中，而在本次6號公告中已經不復存在，但是并不等于稅務機關可以按照納稅人的交易形式確認其稅收事實。關注企業執行合同的能力與行為，就是提醒稅務機關應該關注各關聯方有無能力證明其交易實質的可靠性；最后，6號公告在第十五條（四）經濟環境的分析中明確提出了中國稅務機關一貫堅持的“成本節約、市場溢價等地域特殊因素”的分析。進行“地域特殊因素”的分析已經成為42號公告同期資料“本地文檔”中必不可少的組成部分。6號公告中共有三處提到了“地域特殊因素”，在此，特別需要提醒本地企業在進行可比性分析和選擇合理轉讓定價方法時對“地域特殊因素”的影響予以充分考慮，建立符合稅總目前申明的“地域特殊因素”分析的合理模式。
五、轉讓定價方法的重大變化
稅務機關在進行轉讓定價調查調整時如何選擇合理的轉讓定價方法，6號公告依然援用了原2號文中所明確的各種方法并進行了修訂和完善。
對于可比非受控價格法適用的不同交易類型，6號公告保持了與42號公告所明確的交易類型一致的用語。其中“金融資產的轉讓”部分幾乎全部是新增的內容。金融資產轉讓在適用可比非受控價格法進行可比性分析時，對股權轉讓的可比性分析第一次進行具體指引，在描述關聯方股權交易價格的考慮因素時，提供了多達23項具體內容的分析框架。這些因素不僅因為以往國內稅法中對股權轉讓價格確定沒有太多的具體指引，也是原2號文中基本缺失的一塊，而且對于其他股權轉讓（如間接股權轉讓）價格的適用也有一定參考價值。
在無形資產所有權轉讓中，對于無形資產轉讓價格的確定，增加了“地理位置、使用年限、研發階段、維護改良及更新的權利”的分析以及“攤銷方法以及其他影響其價值發生實質變動的特殊因素等”內容，這是對BEPS8-10項行動計劃中關于無形資產的價值創造的認識和無形資產或無形資產相關權利的可比性的精神進行的補充。考慮一項無形資產所有權的轉讓，對于無形資產價值不能僅僅停留于無形資產進行研發所形成的價值，還應關注對維護改良及更新所創造的價值及權利，所處的特殊地理位置以及影響價值變動的特殊因素進行全面考慮。
最后再次明確當可比非受控價格法的適用在關聯交易與非關聯交易方面存在重大差異的，應當就該差異對價格的影響進行合理調整，無法合理調整的，應當選擇其他合理的轉讓定價方法。這個無法進行合理調整就不能適用該方法而應選擇其他合理的方法在整個轉讓定價方法選擇中已經成為一個類似于基本原則的要求。
對于再銷售價格法，幾乎所有實質性內容都是原2號文平移過來的，只是在再銷售價格法的可比性分析內容中特別添加了“營銷、分銷、產品保障及服務功能，……有價值的營銷型無形資產。”盡管營銷型無形資產是6號公告第一次正式提出的概念，但在2號文中無形資產的類型提到了“客戶名單、銷售渠道”等實質上部分包含于“營銷型無形資產”內的概念。所有這個也不是全新的內容了。而在再銷售價格法下關注“有價值的營銷型無形資產”是建立在再銷售價格法主要適用于再銷售者未對商品進行改變外形、性能、結構或者更換商標等實質性增值加工的簡單加工或者單純購銷業務。那么如果再銷售者自身具有很好的銷售渠道、網絡等“有價值的營銷性無形資產”等，用再銷售價格法確定其關聯方之間的交易價格時，應該將其進行再銷售時向第三方收取的價格扣減合理的毛利，再扣減該交易中客觀存在的營銷性無形資產所創造的價值，作為關聯方之間的交易價格。
對于成本加成法，6號公告依然保持了原2號文成本加成法的全部內容。只是可比性分析時，在進行“與非關聯交易中企業執行的功能、承擔的風險、使用的資產”的分析時加上了“使用的資產”，某種程度上強調注意“功能風險分析”需要結合非關聯交易中“使用的資產”進行可比，就是說與非關聯交易相比，如果“使用的資產”情況有較大的不同，其功能、風險的可比性差異就大，或者可比性受到影響。
對于交易凈利潤法，6號公告有了許多新的內容，這也是整個轉讓定價方法部分變化最大的。分述如下：
1、交易凈利潤法在2號文下是以“可比非關聯交易的利潤率指標確定關聯交易的凈利潤”，而6號公告則“以可比非關聯交易的利潤指標確定關聯交易的利潤”。其實2號文“交易凈利潤法”下的“關聯交易的凈利潤”并不是中國稅法下所得稅后的凈利潤，而是OECD《轉讓定價指南》下的“息稅前”的營業活動產生的凈利潤。因為非營業項目如利息收入和費用、以及所得稅費用等在交易利潤法下企業與企業間不具有“可比性”；還有就是凈利潤指標還能反映投資活動等非營業活動帶來的結果，這個結果也不是交易利潤法可以接受的指標。交易利潤法下以可比非關聯交易的利潤指標進行比較，比較的是可比的營業項目的利潤。因此6號公告將“確定關聯交易的凈利潤”改為“確定關聯交易的利潤”，解決了2號文可能存在的中國稅法語境下的誤導。由此“利潤率”指標改為“利潤”指標保持了行文的一致性。
2、利潤指標包括“息稅前利潤率”替代了 “銷售利潤率”，就是與OECD《轉讓定價指南》下的“息稅前利潤率”保持了一致。道理如上所述，再次強調可比的交易利潤率指標不包括利息收入、費用、及所得稅費用、投資活動等非營業性因素帶來的差異。稍顯不足的是對于“息稅前利潤”指標由于是第一次提出，而6號公告對“息稅前利潤”指標的口徑并未直接予以明確，其只是整體上明確“利潤指標的計算以企業會計處理為基礎，必要時可以對指標口徑進行合理調整。”凡是不明確的口徑在實務中就會有爭議，這個也是留待今后需要修補的地方。
3、明確了各個可比利潤指標的計算公式。
4、第一次明確交易凈利潤法“一般適用于不擁有重大價值無形資產”企業的有形資產使用權或者所有權的轉讓和受讓、無形資產使用權受讓以及勞務交易等關聯交易。對于擁有重大價值無形資產的企業，其日常交易或營業中的交易利潤水平，或會受益于“重大價值無形資產”而使得交易利潤指標不可比。
對于利潤分割法，最大的亮點在于運用一般利潤分割法時“當難以獲取可比交易信息但能合理確定合并利潤時，可以結合實際情況考慮與價值貢獻相關的收入、成本、費用、資產、雇員人數等因素，分析關聯交易各方對價值做出的貢獻，將利潤在各方之間進行分配。”需要關注的是：在2號文征求意見稿中曾明確其他方法包括價值貢獻法，并進行了以下描述：價值貢獻分配法通過分析價值創造因素對跨國集團利潤的貢獻，將其合并利潤在位于不同國家的關聯企業之間進行分配。分配時應當考慮與價值貢獻相關的資產、成本、費用、銷售收入、員工人數等某一個或者某組要素組合。價值貢獻分配法通常適用于難以獲取可比交易信息但能合理確定合并利潤以及價值創造因素貢獻的交易。盡管6號公告沒有明確提出“價值貢獻分配法”，但是以上內容的描述已經是類似“價值貢獻分配法”了；
利潤分割法的新指引價值巨大在于：一是能夠破解交易各方無法取得可比交易信息時的難點；二是對于能合理確定一項或多項交易的合并利潤時，可以采取類“價值貢獻分析法”分析并分配各方對共同參與的一項或多項交易合并利潤的分割。“價值貢獻分析法”盡管是BEPS行動計劃中提倡的“獨立交易定價原則”難以解決轉讓定價中的所有問題，可以尋找其他的替代方法中指出的方法。但是6號公告中的類“價值貢獻分析法”不是類似于美國的“分配總利潤法”或歐盟所反對的“全球公式分配法”中全球關聯集團總利潤的分配方法，而是將關聯方共同參與的一項或多項業務帶來的合并利潤在共同參與的各方之間進行分配。6號公告也沒有接受“全球公式分配法”，并且將《特別納稅調整實施辦法》（征求意見稿）中其他方法中的“價值貢獻分析法”刪除了，因此這里的類“價值貢獻分析法”與征求意見稿中的“價值貢獻分析法”該不是一個完全相同的概念；三是利潤分割法的適用“應當體現利潤應在經濟活動發生地和價值創造地征稅的基本原則”，這再度體現中國稅務機關一直堅持的BEPS行動計劃新的核心原則要求；四是對利潤分割法的可比性分析，強調了應當特別考察“成本節約、市場溢價等地域特殊因素”，以及其他價值貢獻因素，確定各方對剩余利潤貢獻所使用的信息和假設條件的可靠性等。如果不考慮中國的“地域特殊因素”對剩余利潤的影響及其分配，該方法可能存在“可比性分析”的不足。
6號公告在上述5種轉讓定價方法的基礎上還提出了“其他符合獨立交易原則的方法包括成本法、市場法和收益法等資產評估方法”。該方法適用于關聯方各資產類交易的價格確定。資產評估的方法在關聯方嚴重缺乏可比性的資產交易中不失為一種有效彌補的方法。比如關聯方股權轉讓、無形資產交易等重大難題。并且資產評估的方法銜接了國內稅法中類似于股權、房地產、不動產等其他業務交易中的確定價格，還有包括企業整體資產的轉讓、持續經營業務的轉讓等高大上的難題。當關聯方的各項資產在上述5種轉讓定價方法難以適用或適用時價格嚴重偏離資產實際價格時，用可靠、確信、公允的資產評估價格也是最能體現獨立交易定價原則的，因此“資產評估方法”極大地豐富了關聯方轉讓定價方法的選擇；同時，6號公告借鑒OECD基本原則，在其他方法中明確了“其他能夠反映利潤與經濟活動發生地和價值創造地相匹配原則的方法”，這將有利于其他符合獨立交易原則的方法在實務操作中的運用。
6號公告在上述轉讓定價方法的選用上依然強調了要選用合理的方法。盡管我國稅法中始終沒有類似于美國的“最佳方法規則”的強制性要求，但是稅務機關在選用具體的轉讓定價方法時依然需要根據關聯交易的具體情況，選擇其中最為接近于業務實際，最能體現關聯交易本來面目的方法。
六、被調查企業可比性分析評估與選擇的重大變化
在確定了轉讓定價方法后，對于被調查企業的可比性分析，6號公告首先強調了“應當在分析評估交易各方功能風險的基礎上，選擇功能相對簡單的一方作為被測試對象。”
其次，在可比性分析的信息使用上，可以使用公開和非公開信息，但強調公開信息優先使用原則。
三是稅務機關在分析評估被調查企業關聯交易是否符合獨立交易原則時，明確提出了“可比企業利潤或價格的平均值的年度或逐年計算”，比之于四分位法，多了符合獨立交易原則下的可比利潤或可比價格的選擇，并且進一步明確其計算方法的依據是“根據實際情況選擇算術平均法、加權平均法或者四分位法等統計方法，逐年分別或者多年度平均計算”對于可比企業的可比利潤指標的四分位區間選擇也可以按照不同年度逐年計算或平均計算。
這樣的指引客觀上考慮了交易價格在既往年度中是一個動態和變動的過程，利潤計算或價格選取具有時段性差異。由于轉讓定價調整通常是對過去若干年已經發生的關聯交易的調整。特殊情況下可以追溯十年，這樣轉讓定價調整就應該分年分段計算，以遵從歷史事實進行多種選擇。采取年度平均值或逐年計算不僅細化了過去年度交易利潤或價格調整的進一步精確可靠，還原歷史數據的可信度，也更加具有合理性。因此6號公告第二十五條直接明確了稅務機關應當按照可比利潤水平或者可比價格對被調查企業各年度關聯交易定價進行逐年測試調整。納稅人也就可以對稅務機關對多年度數據按照單一可比利潤、可比價格或四分位中間值進行調整提出不同看法。
七、對單一功能企業出現虧損進行監控管理的重大變化
針對于其關聯方為境外關聯方的單一功能企業出現虧損的問題，6號公告在整合2號文第三十九條及363號文的基礎上明確：企業為境外關聯方從事來料加工或者進料加工等單一生產業務，或者從事分銷、合約研發業務，原則上應當保持合理的利潤水平。該類企業如出現虧損，無論是否達到《國家稅務總局關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第42號）中的同期資料準備標準，均應當就虧損年度準備同期資料本地文檔。稅務機關應當重點審核上述企業的本地文檔，加強監控管理。
以上規定首先平移了《國家稅務總局關于強化跨境關聯交易監控和調查的通知》（國稅函[2009]363號，全文廢止）第一條及第二條的規定，但是并沒有嚴格要求該類企業應于次年6月20日之前將同期資料本地文檔報送主管稅務機關，而是強調稅務機關應當重點審核該類企業的本地文檔并加強監控管理。
其次，6號公告中對于承擔單一生產（來料加工或進料加工）、分銷或合約研發等有限功能和風險的企業，是否“不應承擔金融危機的市場和決策等風險”沒有再度復制，但保留了2號文中“企業承擔由于決策失誤、開工不足、產品滯銷、研發失敗等原因造成的應當由關聯方承擔的風險和損失的，稅務機關可以實施特別納稅調整”的內容。
