意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司與山東省煙臺市芝罘國家稅務局行政征收一審行政判決書

山東省煙臺市芝罘區人民法院行政判決書

原告：意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司，住所地意大利共和國瓦雷澤省薩羅諾市阿基米德路243號。

法定代表人：Mr.AugustoMariaReina。

委托代理人：王青松，上海市錦天城（北京）律師事務所律師。

委托代理人：王麗麗，上海市錦天城（北京）律師事務所律師。

被告：山東省煙臺市芝罘國家稅務局，住所地煙臺市芝罘區二馬路88號。

法定代表人：王曉南，局長。

委托代理人：王毅力，該局工作人員。

委托代理人：喬永良，山東星河泰律師事務所律師。

原告意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司不服被告山東省煙臺市芝罘國家稅務局作出的煙芝國稅外通（2013）002號稅務事項通知書，于2015年3月24日向本院提起行政訴訟。本院受理之后，依法組成合議庭，公開開庭進行了審理。原告的代理人王麗麗與被告的代理人王毅力、喬永良到庭參加了訴訟，本案現已審理終結。

被告于2013年9月9日作出的煙芝國稅外通（2013）002號稅務事項通知書，認定原告意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司于2012年7月17日通過股東大會決議吸收合并了意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司，致使煙臺張裕集團有限公司的股東由意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司變更為原告意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司。依據國稅函（2009）698號文件第七條”非居民企業向其關聯方轉讓中國居民企業股權，其轉讓價格不符合獨立交易原則而減少應納稅所得額的，稅務機關有權按照合理方法進行調整。”之規定，應對該合并事宜進行納稅調整，以煙臺張裕集團有限公司2012年6月30日賬面凈資產數額2863169524.88元為基準，原告意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司應繳納企業所得稅46342168.32元，被告通知原告于2013年9月25日前到被告處進行納稅申報。

原告訴稱，意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司系我公司的全資子公司，為優化集團內部結構，簡化控股及管理機制，我公司與該公司于2012年7月17日分別通過股東大會決定實施吸收合并。我公司的本次交易符合財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅（2009）59號文）的相關規定，稅務待遇應按該通知的有關合并的特殊重組一般條件享受免稅待遇，而被告卻將該合并認定為股權轉讓，并依據國家稅務總局《關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》（國稅函（2009）698號文）第七條的規定對我公司征稅46342168.32元。被告的征稅行為違反了稅收法定原則、中意兩國關于稅收無差別待遇原則、中意兩國關于避免雙重征稅的原則、中意兩國政府保護投資協定的相關原則，片面選擇性地引用對其有利的獨立交易原則對此次交易征稅，而對我公司有利的稅收法定原則、財稅（2009）59號文、中意兩國相關協定及企業重組等符合國際慣例的相關法規，卻拒絕予以適用，有違稅收公平正義原則。故請求撤銷被告作出的煙芝國稅外通（2013）002號稅務事項通知書，并退還原告已繳納的所得稅46342168.32元。

原告為支持其訴訟主張，向本院提供了如下證據與依據：

1、被告作出的煙芝國稅外通（2013）002號稅務事項通知書，證明被告告知我們的納稅額是人民幣46342168.32元以及納稅依據是國稅函（2009）698號文第七條。

2、中華人民共和國稅收通用完稅證0357381號，證明原告于2013年9月22日已經履行了納稅義務。

3、煙臺市國家稅務局行政復議決定書（煙國稅復決字（2014）1號），證明煙臺市國家稅務局經復議維持了被告的征稅決定。

4、原告意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司的工商企業識別信息，意大利意邇瓦薩隆諾投資股份公司的工商企業識別信息，本次吸收合并的會議紀要、合并項目書、公證文書，證明本次吸收合并過程并未改變實質經營活動，也未改變公司的主要股東。

法律依據：

1、《中華人民共和國稅收征收管理法》第三條。

2、《中華人民共和國企業所得稅法》第四十一條以及《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第一百二十條。

3、財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅（2009）59號文）第五條以及第六條第四項第四點。

4、《中華人民共和國政府和意大利共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》（以下簡稱中意稅收協定）第24條、《中華人民共和國政府和意大利共和國政府關于鼓勵和相互保護投資協定》第3條第1款以及《中華人民共和國政府和芬蘭共和國政府關于鼓勵和相互保護投資協定》第3條第2款。

被告辯稱，原告意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司與意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司的上述吸收合并，實質是意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司將其持有的煙臺張裕集團有限公司33%股權轉讓給了其母公司即原告意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司，應認定是直接股權轉讓，且轉讓價格不符合獨立交易原則。依據《國家稅務總局關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》（國稅函（2009）698號文）第七條”非居民企業向其關聯方轉讓中國居民企業股權，其轉讓價格不符合獨立交易原則而減少應納稅所得額的，稅務機關有權按照合理方法進行調整。”之規定，采用成本法對股權轉讓價格進行納稅調整。根據張裕集團2012年6月份資產負債表，歸屬于張裕集團的凈資產為2863169524.88元，原告意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司投資比例為33%，股權成本為481424260.00元，應繳納企業所得稅46342168.32元。故被告的煙芝國稅外通（2013）002號稅務事項通知書，事實清楚，適用法律正確，程序合法，請求法院依法維持。

被告在法定期間內向本院提供了如下證據與依據：

1、意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司的營業執照、意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司的企業注冊證明、意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司于2012年7月17日給張裕集團的通知函、意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司的情況說明信，以上共同證明了兩公司是按照外國法律成立的境外企業，依照意大利法律在意大利境內，ILLVA控股公司于2012年7月與ILLVA投資公司合并，ILLVA控股公司受讓了ILLVA投資公司持有的張裕集團公司33%的股權，隨后ILLVA投資公司被注銷。

2、煙臺張裕集團有限公司《資產負債表》（3頁），證明截止2012年6月30日該公司賬面凈資產數額為2863169524.88元。

法律依據：

1、財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅（2009）59號文）的第七條第一款。

2、《國家稅務總局關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》（國稅函（2009）698號）第七條。

3、《國家稅務總局關于非居民企業股權轉讓適用特殊性稅務處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第72號，以下簡稱72號文）第一條、第七條。

4、《中華人民共和國政府和意大利共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定議定書》第七條。

經庭審質證，本院對證據作如下確認：被告提交的2組證據和原告提交的4組證據均與本案有關聯性，來源合法，予以采信。

經審理查明，原告意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司系意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司的母公司，意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司系原告的全資子公司，兩公司均為意大利的法人公司。2005年9月29日，意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司經山東省對外貿易經濟合作廳批準，以人民幣481424260元的對價取得煙臺張裕集團有限公司33%股權。2012年7月17日，原告意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司與意大利邇瓦薩隆諾投資有限公司分別通過股東大會決議，決定由原告對意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司實施吸收合并，接受該投資公司的全部資產與負債，其中包括煙臺張裕集團有限公司的33%股權。在合并吸收之后，意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司已于2012年11月21日依法注銷了公司登記，由原告意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司直接持有煙臺張裕集團有限公司的33%股權。2012年7月17日，原告意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司將兩公司的合并吸收情況，致函告知了煙臺張裕集團有限公司。

對于原告意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司與意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司的上述吸收合并行為，被告認為應當按照中華人民共和國的現行稅收法律規定予以征稅。2013年9月9日，被告向原告意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司下達了煙芝國稅外通（2013）002號稅務事項通知書，通知原告應繳稅款46342168.32元，于2013年9月25日前到被告處進行納稅申報。2013年9月22日，原告實際繳納了上述稅款。

對于煙芝國稅外通（2013）002號稅務事項通知書，原告意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司不服，于2013年11月20日向山東省煙臺市國家稅務局提起了行政復議，要求撤銷被告的稅務事項通知書。原告認為，其與意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司均為非居民企業，兩者之間的吸收合并符合《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅（2009）59號）企業合并特殊稅務處理的規定，可以按原持有股權的計稅成本確認股權價格，股權轉讓無所得，不應繳稅。山東省煙臺市國家稅務局則認為，根據財稅（2009）59號文，外方關聯公司之間轉讓境內公司股權，除了要符合該規章第五條的規定，還要同時適用第七條第一款的規定，而原告對意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司的吸收合并行為，并不符合該規定，仍應適用國稅函（2009）698號文的規定，據此維持了被告作出的煙芝國稅外通（2013）002號稅務事項通知書。

原告對山東省煙臺市國家稅務局的行政復議決定仍然不服，于2014年4月24日向本院提起行政訴訟，請求撤銷被告作出的該征稅決定，并返還原告已繳納的稅款46342168.32元。庭審中，原被告雙方對原告和意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司此次重組交易的性質是合并還是股權轉讓，以及此次重組交易符合財稅（2009）59號文第五條之規定是否就應享受免稅待遇充分進行了訴辯質證。其中，被告在引用國稅函（2009）698號文和財稅（2009）59號文的基礎上，又繼續提供了2013年12月12日《國家稅務總局關于非居民企業股權轉讓適用特殊性稅務處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第72號，以下簡稱”72號文”）的規定。72號文對財稅（2009）59號文第七條第（一）項規定的情形作了具體解釋，即第一條規定”本公告所稱股權轉讓是指非居民企業發生《通知》（財稅（2009）59號文）第七條第（一）、（二）項規定的情形；其中《通知》第七條第（一）項規定的情形包括因境外企業分立、合并并導致中國居民企業股權被轉讓的情形。原告認為，該72號文發布于原告申請行政復議期間，不能適用于原告在此之前的企業合并行為。被告則認為該72號文只是對已有財稅（2009）59號文如何適用的進一步解釋。

原告在起訴狀中還提出了根據中意稅收協定第24條，原告應與中國居民企業享受同樣的財稅（2009）59號文規定的特殊稅收待遇；根據中意稅收協定第23條第1款，被告對本次交易征稅決定也明顯違背中國和意大利不應當雙重征稅的規定；根據中意投資協定的第3條第1款，中意兩國政府給予對方國民或公司不能低于任何第三國的投資待遇，而同時根據中芬投資協定第3條第2款，中國、芬蘭兩國政府已給予了對方國民或公司國民待遇，故被告對原告也應給予同樣的國民待遇，即原告應與中國居民企業享受財稅（2009）59號文規定的同樣特殊稅收待遇。被告在答辯狀中則認為，原告不能根據中意雙方協定的某一原則性條款就來反對中國稅務機關根據具體明確的稅法所做出的行政行為；假如按照中華人民共和國的稅法將導致對原告雙重征稅，那么這涉及到兩國之間哪一方作出調整的問題，應按照中意稅收協定議定書的規定，啟動政府間協商機制，由兩國政府通過協商程序解決。

本院認為，根據《中華人民共和國企業所得稅法》第三條第三款，非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，應當就來源于中國境內的所得繳納企業所得稅，而被告是負責本行政區域內企業所得稅的主管稅務機關，故被告作為本案行政訴訟的主體適格。

本案的第一個焦點是原告此次重組交易是合并還是股權轉讓。根據原告于2013年3月4日向山東省煙臺市國家稅務企業管理科提交的情況說明信可以看出，原告的子公司意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司僅持有煙臺張裕集團有限公司一家的股份，意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司的主要資產就是對張裕集團的股權投資，此次吸收合并直接導致了張裕集團的股東由意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司變更為原告，實現了原告對煙臺張裕集團公司的直接控制，所以被告認定為股權轉讓并無不當。在2013年12月12日國家稅務總局72號文所載明的境外企業合并導致中國居民企業股權被轉讓屬于非居民企業股權轉讓的規定，也進一步佐證了被告這一認定的合法性。

本案的第二個焦點是原告此次對意大利意邇瓦薩隆諾投資有限公司的重組交易是否符合財稅（2009）59號文的享受免稅待遇的規定。原告的此次境外股權交易雖然符合財稅（2009）59號文第五條的適用特殊性稅務處理規定，但財稅（2009）59號文第七條還規定企業發生涉及中國境內與境外之間的股權和資產收購交易，除應符合本通知第五條規定的條件外，還應同時符合下列條件才可選擇適用特殊性稅務處理規定，即非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權的，也就是”母轉子公司”的情形，而原告的此次交易是”子轉母公司”的情形，因此本案原告不應當享受財稅（2009）59號文規定的免稅待遇，被告根據國稅函（2009）698號文制作的納稅通知符合法律規定。

本案的第三個焦點是原告是否應當根據中意稅收協定、中意投資協定、中芬投資協定的最惠國待遇規定而在本次交易中享受免稅待遇。根據《中華人民共和國企業所得稅法》、《中華人民共和國企業所得稅法實施細則》以及國稅函（2009）698號文的規定，對于股權轉讓行為的征稅，境內居民企業和境外非居民企業的適用，以及境外各國非居民企業之間的適用都是一致的，并不存在任何歧視。在中國企業所得稅法的制度體系中，對境外非居民企業按照其獨有特點制定專門的征收管理規定，不能認為這就是對作為非居民企業的原告的歧視，這也是目前世界慣例。尤其根據中意稅收協定第25條以及中意稅收協定議定書第7條的規定，原告對中國稅務機關的征稅決定有疑義，在進行國內訴訟程序后，可以啟動中意兩國的稅收協商程序，仍有可能的救濟途徑。

綜上所述，被告對原告作出煙芝國稅外通（2013）002號稅務事項通知書的行政行為事實清楚，適用法律正確，程序合法，原告請求撤銷，不能得到支持，應當予以駁回。其請求返回已交納稅款46342168.32元沒有事實和法律依據，本院依法也一并不能支持。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第六十九條、《最高人民法院關于審理行政賠償案件若干問題的規定》第三十三條以及相關法律法規等規定，判決如下：

駁回原告意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司的訴訟請求。

案件受理費50元，由原告原告意大利意邇瓦薩隆諾控股股份公司負擔。

如不服本判決，可在判決書送達之日起15日內，向本院遞交上訴狀，并按對方當事人的人數遞交上訴狀副本，上訴于山東省煙臺市中級人民法院。

審　判　長　劉　 文　 勝

人民陪審員　王　 東　 香

人民陪審員　祝　 明　 友

二〇一五年十二月十五日

書　記　員　高瑩瑩（代）