法律依據、適用范圍、特殊情形下扣繳義務人的確定及股權轉讓所得應納稅所得額的計算
稅總2017年37號公告學習筆記之一

一、法律依據

二、適用范圍

三、特殊情形下扣繳義務人的確定

37號公告原文

二、企業所得稅法實施條例第一百零四條規定的支付人自行委托代理人或指定其他第三方代為支付相關款項，或者因擔保合同或法律規定等原因由第三方保證人或擔保人支付相關款項的，仍由委托人、指定人或被保證人、被擔保人承擔扣繳義務。

學習筆記

企業所得稅法實施條例第一百零四條規定：企業所得稅法第三十七條所稱支付人，是指依照有關法律規定或者合同約定對非居民企業直接負有支付相關款項義務的單位或者個人。

對非居民納稅人實行源泉扣繳是以支付人為扣繳義務人，如果自行委托他人代為支付、指定第三方代為支付、第三方保證人或擔保人支付，而實際支付人仍然還是支付人自己，因此本條明確在這幾種特殊情形下扣繳義務人不變，從而避免在該類特殊情形下對扣繳義務人履行扣繳義務的爭議。

1、當扣繳義務人自行委托代理人或指定第三方代為支付款項時扣繳義務人的確定。注意本條強調的是扣繳義務人“自行委托和指定”，即如果是扣繳義務人自行委托代理人或指定第三方代為支付款項的扣繳義務人的扣繳責任不能免除，但是如果是境內企業與非居民企業簽訂合同時在合同中就約定由第三方支付相關款項，則理解應該可以以第三方為支付人，由第三方來履行扣繳義務。例：香港思邁特公司與深圳思邁特公司簽訂了財稅咨詢費用協議，協議約定，香港思邁特公司為深圳思邁特公司提供財稅咨詢服務，深圳思邁特公司每年支付香港思邁公司60萬港幣。如果深圳思邁特公司自行委托北京思邁特公司向香港思邁特公司支付60萬港幣元，則支付人仍為深圳思邁特公司應履行扣繳義務，但是如果協議中就約定由北京思邁特公司支付香港思邁特公司60萬元港幣的話，則北京思邁特公司作為支付人應履行扣繳義務。

2、當存在擔保人或保證人等連帶責任情況下扣繳義務人的確定。在借貸等業務中，債權人需要以擔保方式保障其債權實現的，因此通常會根據《擔保法》等的規定設定擔保，保證人和債權人會約定，當債務人不履行債務時，保證人按照約定履行債務或者承擔履約責任。在此情況下，如果債權人是非居民企業，盡管當保證人履行債務或者承擔履約責任時成為了實際的支付方，但是扣繳義務人仍是被擔保人或被保證人，其應履行扣繳義務。例：2017年12月31日香港思邁特公司與深圳思邁特公司簽署借款協議借款1000萬美元，約定2018年6月30日之前支付借款利息30萬美元，同時協議約定如果深圳思邁特公司不能按期支付借款利息的情況下，由北京思邁特公司作為擔保人按期支付利息給香港思邁特公司，假定2018年6月30日之前深圳思邁特公司不能如期支付香港思邁特公司利息30萬元美元，而由擔保人北京思邁特公司如期支付香港思邁特公司利息30萬元美元，但是深圳思邁特公司仍為扣繳義務人應履行扣繳義務。

四、股權轉讓所得應納稅所得額的計算

37號公告原文

三、企業所得稅法第十九條第二項規定的轉讓財產所得包含轉讓股權等權益性投資資產（以下稱“股權”）所得。股權轉讓收入減除股權凈值后的余額為股權轉讓所得應納稅所得額。

股權轉讓收入是指股權轉讓人轉讓股權所收取的對價，包括貨幣形式和非貨幣形式的各種收入。

股權凈值是指取得該股權的計稅基礎。股權的計稅基礎是股權轉讓人投資入股時向中國居民企業實際支付的出資成本，或購買該項股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權受讓成本。股權在持有期間發生減值或者增值，按照國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益的，股權凈值應進行相應調整。企業在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。

多次投資或收購的同項股權被部分轉讓的，從該項股權全部成本中按照轉讓比例計算確定被轉讓股權對應的成本。

學習筆記

企業所得稅法第十九條第二項規定（二）轉讓財產所得以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額。該條首先明確轉讓財產所得包含股權轉讓所得，同時明確了股權轉讓所得應納稅所得額的計算，即股權轉讓所得應納稅所得額=股權轉讓收入-股權凈值

37號公告與原698號文的對比如下表：

從上表新舊對比可以看出37號公告基本保留了原698號文的相關規定，但是結合698號文在實際執行中存在的問題，根據稅法的規定，進一步完善了股權轉讓所得應納稅所得額的計算。

1、37號公告遵從稅法的原義，明確規定股權轉讓所得應納稅所得額是股權轉讓收入減除股權凈值后的余額。注意該條中用到了“股權轉讓所得應納稅所得額”這一概念。

2、明確股權轉讓收入是股權轉讓人轉讓股權所收取的“對價”，但收入具體形式包含了貨幣和非貨幣。據TPPERSON了解，在稅收政策法規中極少出現“對價”這一概念，如何理解“對價”也許又將成為稅企雙方爭議的問題；而且隨著37號公告12月1日正式施行后，698號文全文廢止，這樣698號文的第七條及第八條也就自然停止執行。但是需要提醒關注的是《企業所得法實施條例》第十三條規定：企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額，而公允價值就是指按照市場價格確定的價值。

3、用“股權凈值”概念取代了“股權成本價”，同時明確股權凈值是指取得該股權的計稅基礎，這樣可以避免與會計概念上的“股權成本價”相混淆；同時，由于明確是股權的計稅基礎，那么是否意味著若股權轉讓價經稅務機關調整的可以調整價格作為股權受讓成本？即對于受讓的股權，如果在前次轉讓時，因為其轉讓價格不公允而被稅務機關調整的，是否可以調整后價格作為受讓方的股權受讓價。TPPERSON認為既然37號公告使用了“計稅基礎”這一概念，希望這一問題應是明確了。

4、《企業所得稅法實施條例》第五十六條第三款規定：企業持有各項資產（含投資資產）期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。因此37號公告明確了非居民企業股權持有期間發生減值或增值時凈值的確認。對于股權持有期間發生的減值或增值，且根據國務院財政、稅務主管部門的規定做了損益確認稅務處理的，對股權凈值可以進行相應的調整，在計算股權轉讓所得應納稅所得額時，應按調整后的價值確認股權凈值。

5、37號公告保留了698號文規定的企業在計算股權轉讓所得時不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。其實2010年2月22日《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第三條也明確規定：企業在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。79號文第三條是用來規范居民企業轉讓持有的居民企業股權的股權轉讓所得的計算，盡管37號公告規范的是非居民企業直接或間接轉讓居民企業股權所得應納稅所得額的計算，但是兩者的基本原理是一致的，所以本次37號公告對698號文的規定進行修訂時完全援用了79號文的規定。一些親們可能會認為該規定會存在“經濟性重復征稅”之類的，甚至有“磚家”會建議“先分后轉”之類的，其實都是沒有理解這一規定的基本原理，在此需要提醒親們關注的是79號文和37號公告的該項規定規范的是股權轉讓的定價問題。

6、如果非居民企業通過多次投資或收購而持有一項股權，但其在對外轉讓時不是一次轉讓完畢而僅轉讓部分的情形，本條第四款規定：應從該項股權全部成本中按照轉讓比例計算確定被轉讓股權對應的成本。這一規定首先減少了稅企雙方的爭議，其次計算也特別簡單且方便實際操作。以下CASE來源于總局官方解讀，親們可以參考：境外A企業為非居民企業，境內B企業和C企業為居民企業，A企業經過前后三次投資C企業，合計持有C企業40%的股權，第一次投資人民幣100萬元，第二次投資人民幣200萬元，第三次投資人民幣400萬元。2016年1月8日，A企業與B企業簽訂股權轉讓合同，以人民幣1000萬元的價格轉讓其持有的C企業30%的股權給B企業。則A企業持有C企業40%股權的全部成本為700萬元（100+200+400），本次交易轉讓比例為75%（30%÷40%），該被轉讓的C企業30%股權對應的成本則為525萬元（700×75%），本次股權轉讓交易的應納稅所得額為475萬元（1000-525）。

7、盡管該條明確股權的計稅基礎是股權轉讓人投資入股時向中國居民企業實際支付的出資成本，或購買該項股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權受讓成本，但是預期非居民企業間接股權轉讓所得的計算稅企雙方還將會是繼續存爭議。