境外稅收抵免若干實操問題探討及建議

梁紅星  

隨著我國“一帶一路”倡議得到世界上越來越多國家的認同，我國企業走出去經營規模越來越大，近年來我國對外非金融直接投資額和對外承包工程新簽合同額都同比大幅增加。越來越多走出去企業需要在每年匯算清繳中申報境外所得和進行境外稅收抵免操作。

在具體財稅實操方面，走出去企業在境外需要按照當地的財稅法規進行會計核算和申報繳稅，同時還要按照中國的財稅法規來確認符合中國企業所得稅法的境外應稅所得。對企業來說，要想熟練掌握我國境外稅收抵免政策并進行正確實務操作，需要企業財務人員既要十分了解東道國的財稅法律規定，又要掌握居民國（中國）的財稅法律規定。然而在實際中，這項工作的難度和挑戰非常大，尤其是境外東道國的財稅規定各不相同非常復雜和多樣，有很多問題企業和稅務機關很難進行判斷。本文對境外稅收抵免相關的若干熱點問題進行分析，并提出相關建議，希望以此推動對相關的了解，并對正在進行的年度匯算清繳提供幫助。 

一、境外所得稅——不看名稱看實質

在境外不同國家或地區具有企業所得稅性質的稅款往往有多種不同名稱，如有的是法人所得稅、利得稅，工業稅等。在多數情況下，由于這些稅款沒有直接命名為企業所得稅，由此給“走出去”企業境外稅收抵免帶來困惑，甚至不能抵扣而造成損失。例如，哈薩克斯坦針對簽訂地下資源使用合同的企業的所得除征收企業所得稅外，還征收超額利潤稅。由于超額利潤稅未直接命名為所得稅，給中國一些石油開采企業申請境外稅收抵扣帶來困難，隨后中國企業與國家稅總反饋求助，國家稅務總局專門發布公告明確，哈薩克斯坦的超額利潤稅屬于企業在境外繳納的企業所得稅性質的稅款，可以按規定納入可抵免境外所得稅稅額范圍，計算境外稅收抵免，由此徹底解決中資企業在哈薩克斯坦超額利潤稅抵扣問題。（具體詳見《關于哈薩克斯坦超額利潤稅稅收抵免有關問題的公告》，國家稅務總局公告2019年第1號）。然而，其他國家或地區還有不少類似稅費尚待明確是否可以抵免，以下是一些國家比較典型的企業所得稅性質的稅：（一）厄瓜多爾的職工分成稅。企業每年須拿出利潤的15%向當地員工分紅。其中10%按每年職工工作天數分攤，5%按家庭負擔人數分配。若年度審計為虧損，則不分成。但虧損額不能轉入到下年度中抵消利潤。（二）巴西社會貢獻費。社會貢獻費雖然名義上不是稅，但性質上屬于對所得的征稅，其計算機制與所得稅基本一致。根據巴西法律規定，一般企業的社會貢獻費率為9%，對于金融機構來說為15%。（三）肯尼亞的補償稅（Compensating Tax）肯尼亞相關稅法規定；當公司以未繳納過企業所得稅的利潤分配股利時，該公司需繳納補償稅,稅率為 42.8%。此稅種的目的是保證所有用以支付股利的利潤都已繳納過企業所得稅。（四）尼日利亞的教育稅。尼日利亞在征稅企業所得稅的同時，就同一個應納稅所得額，還要附加征稅2%的教育稅。與以上情況類似，還有不少國家的稅費具有企業所得稅性質，但是名稱里沒有企業所得稅，例如：安哥拉的法院注冊稅，土耳其的印花稅，烏茲別克斯坦的社會基礎設施發展稅，土庫曼斯坦的城建基金和農業發展基金等。目前走出去企業在執行境外稅收抵免問題上雖然有原則性的規定，比如《國家稅務總局關于發布<企業境外所得稅收抵免操作指南>的公告》（國家稅務總局公告2010年第1號）第15項規定，“判定是否屬于企業所得稅性質的稅額，主要看其是否是針對企業凈所得征收的稅額”。但是，很多走出去企業和主管稅務機關仍然難以判斷某項稅費是否應該屬于企業所得稅性質的稅款，導致企業難以及時抵免境外稅款，增加了稅收負擔。針對上述情況筆者建議：我國主管稅務機關可以給與企業一定的自主判斷的權利，只要是與企業利潤或應納稅所得額相關的稅基征稅，就可以先行申請以企業所得稅性質抵扣，同時希望企業遇到東道國相關所得稅性質的判斷疑惑時，可以主動及時與稅務機關反映，而國家稅總也應及時了解企業反饋的情況，應像明確哈薩克斯坦相關“超額利潤稅”一樣，及時發布境外相關各國可以納入可抵免范圍的境外稅費的具體名稱，服務和便于中資企業進行境外稅收的抵扣。  

二、境外所得稅款——不等清算看實繳

目前我國稅務機關一般認定；企業所得稅一定是基于境外企業有利潤，才繳稅。年度期間預繳，次年當地稅務機關進行年終匯算清繳，進而對于預繳稅款進行多退少補。但是，境外很多國家的所得稅規定是“一國一制”，情況各異。比較特殊的有以下幾種情況：（一）最低推定企業所得稅（Minimum Presumed Income Tax）。在很多國家即便是企業出于虧損狀況，依然要征收最低推定企業所得稅。如在阿根廷，最低推定企業所得稅規定在財年末的資產總值超過20萬比索，須繳納資產總值1%的最低預估企業所得稅。還有一些國家，為了防止企業濫用稅收優惠政策，減少政府財政收入，如果最低推定企業所得稅大于正常企業所得稅應稅金額，那么企業應需繳納最低推定企業所得稅，而不是依據正常利潤交納企業所得稅。如果企業所得稅（利潤稅）大于最低推定企業所得稅，則需要繳納企業所得稅，而不繳納最低推定企業所得稅。二者適用孰高原則。如柬埔寨，最低推定企業所得稅稅，稅率為1%。其稅基是不含增值稅的年營業額。在赤道幾內亞，中國臺灣，印度，美國，加拿大等國家或地區都有類似最低預估企業所得稅。（二）最終核定企業所得稅。在很多國家對于工程項目公司，一般是以合同金額的一定比例核定征稅企業所得稅，在業主支付環節，代扣代繳，該核定征收的企業所得稅為最終稅，不會再到次年匯算清繳。如越南對外國承包商稅法（Foreign Contractor Tax）中有相關規定；越南客戶（如業主）將按照如下兩種情況從外國承包商進行的付款中，代扣繳企業所得稅。一是設備合同不分拆，就總包合同總額繳納2%的核定企業所得稅，二是設備合同進行分拆，就采購部分（設備部分）需要繳納1%的核定企業所得稅。在更多“一帶一路”待發展國家，當地稅務機關往往以階段性查補收入為主，并不會每年按時做年終匯算清繳。在業主支付環節的預扣預交制度下，境外企業很難真正做到年終多退少補。換句話說，境外企業即便是多預繳企業所得稅，最終也很難真正申請到退稅。在很多國家，即便是項目完工，隨后很多年也得不到項目清算的最后尾款或收回項目的質押金，更不可能得到項目清算的退稅款。鑒于上述情況筆者建議；對于最低預估企業所得稅和最終核定企業所得稅，中國稅局應該允許直接抵扣，無需再提供審計報告和當地稅務機關的匯算清繳報告。對于預繳稅款，中國稅務機關本著境外企業實際繳納的稅款事實，可以先行讓“走出去”企業申請抵扣，但是可以企業提供擔保承諾，若是將來境外企業有匯算清繳，獲得退稅后，其退稅額需抵減當期境外稅收抵扣額。   

三. 境外繳稅憑證——不看形式看實繳

“走出去”企業抵免境外已繳納稅款有個重要前提，即需要提供境外已經繳納企業所得稅稅款的證明憑據，在我國類似的憑證是專門由稅務部門出具的完稅憑證。但是，在很多“一帶一路”國家，只有扣款憑證，沒有類似我國的完稅憑證，并且在有的國家這些稅款也不是先直接繳納到稅務局，而是作為當地財政部的預算扣款或直接從業主（或企業）銀行賬戶劃撥記錄。比如，中資企業在安哥拉，在厄瓜多爾的基礎建設項目，該國以國家財政信用做擔保，向中國融資貸款，我國中資企業在申請工程階段性收款時，業主一般都是直接向所在國的財政部專戶里劃轉應繳稅款，而不是向當地稅務局代扣代繳相關所得稅稅款。在這種情況下，我國承建項目的企業就無法取得當地稅務機關開具的完稅證明，只能取得財政部的扣款憑證或者從業主銀行賬戶直接劃撥款項的流水記錄。再比如，在個人所得稅方面，在大部分“一帶一路”國家，也有難以取得個人完稅憑證原件的困難。在很多境外工程項目中，外派中方人員比較多，企業在在代扣代繳個人所得稅時，往往是附有一個中方員工工資清單，當地稅務機關往往只給一個確認（如簽名）證明收到該稅款，很難取得一對一的每個人的完稅證。在有些國家（如歐美國家）只有個稅申報表和當地稅務部門根據納稅申報數據出具的匯算清繳評估通知書，也沒有類似個人完稅憑證的抵免憑證。為了避免走出去企業及其員工境外所得因為繳稅憑證問題難以抵免的情況發生，筆者建議：稅務機關對這類抵免憑證的要求，可以指定統一規范的財稅處理指導意見，必要時候可以由“走出去”企業為這些境外繳稅憑證及明細情況提供擔保，由此達到提高抵免效率的目的。 

四、境外分紅決議——總部文件可依據

“走出去”企業享受股息，紅利境外稅收抵免，一般當地稅務機關要求提供境外企業有權決定利潤分配的機構做出的決定書，通常為當地公司的董事會分配決議。但是，在很多情況下，走出去企業難以提供當地公司的董事會分配決議。比如，很多“走出去”企業設在當地的中間層控股公司，大多僅是個殼公司，有的甚至連管理人員都很少，其董事會往往是僅僅在形式上符合當地的公司法和相關法律的要求，其實質決策和控制仍然在中國境內集團總部。還有的國家，比如在南美和中東國家，在當地設立項目公司，根據當地法律，需要安排一個當地居民作為名義董事或合伙人，而該當地居民董事通常也是不實質參與企業經營和決策的，只是收取小額的管理費（或公司掛名費）。如果當地公司需要分配股息，做出董事會決議，這些掛名的當地居民董事將會很難配合和實質參與。鑒于以上種種情況，都會導致境外中國公司難以出具所要求的董事會決議。
我國的“走出去”企業，尤其是央企和國企，如分配利潤，股息這樣的重大決定，通常是由在中國的集團總部管理層做出的，具體形式如集團總以紅頭文件下發給相關中國境外公司，境外公司一般沒權力單獨做出這類決議。也就是說，我們看到的子公司的董事會分配決議，通常都是執行國內集團公司決定的結果。筆者建議；境外“走出去”企業在無法正常做出董事會利潤分配決議的情況下，可以用其在中國集團總部的分紅文件作為股利分配的法律依據，最大限度簡化境外稅收抵免法律文件的形式要求。 

五、境外合同翻譯——不必全文選摘要

“走出去”企業境外稅收申報抵免，通常需要按照主管稅務機關要求報送境外相關合同。有的主管稅務機關要求提交合同的全文翻譯件，這些境外項目合同動輒上百頁，很多合同采用當地官方語言是小語種，比如葡萄牙語、阿拉伯語，南部非洲國家的斯瓦西里語，埃塞俄比亞的阿姆哈拉語，伊朗的波斯語等。在我國及在當地國能夠完全勝任準確翻譯相關專業的翻譯非常少。而且大多數情況下，這些數百頁的合同如果全文翻譯，需要很長的時間，并且需要企業付出很高的成本。筆者建議：稅務部門可以在稅收抵免操作手冊中，指導企業翻譯一些與稅收相關的常見項目合同條款，比如項目最簡介紹、金額、付款方式、付款時間、人員安排等必須的關鍵內容。這樣可以大大簡化中資企業翻譯，特別是節省成本和時間，提高申請境外稅收抵扣的效率。 

六、 境外匯率折算——互換匯率可首選

目前境外繳納稅款，在國內抵免時面臨的匯率折算問題也是困擾“走出去”企業的一個很大難題。按照目前我國境外稅收抵免的規定，如果企業記賬本位幣是人民幣，應按企業就該項境外所得記入賬內時使用的人民幣匯率進行換算；如果企業以外幣作為記賬本位幣的，應統一按實現該項境外所得對應的我國納稅年度最后一日（即公歷12月31日）的人民幣匯率中間價進行換算-即歷史匯率法。在實際操作中，通常使用美元（或以歐元和日元再做間接折算）作為中間匯率間接折算為人民幣，這就導致“走出去”企業，申報抵免時至少折算兩次匯率，而往往很多“一帶一路”國家，其外匯（如美元，歐元）儲備不足，當地本幣通貨膨脹，其本幣與美元或其他國際通用貨幣的匯率變化幅度極大。另外，境外企業在每一年期間的實際繳納所得稅時，該時點的匯率（即時匯率）與企業年終最后一日的折算匯率（歷史匯率），大多情況下是因間隔很久，匯率變化很大，最終境外稅收抵扣折算成人民幣也是差異很大！由此，若中資企業只能采用歷史匯率，即采用年終最后一日的美元折算成人民幣，這樣的規定會導致“走出去”企業人為承擔了較大的匯率風險，進而使本可以抵扣的境外稅務金額由于稅率損失可能變得更少！本著務實和簡化的操作，筆者建議有三：一是盡量直接用人民幣與當地貨幣互換匯率折算，避免使用美元做為中間折算匯率。當前隨著人民幣國際化的趨勢加深，目前有40多個國家與中國簽訂本幣互換協議，其中包括有俄羅斯、泰國、巴基斯坦、馬來西亞、土耳其、蒙古、烏克蘭、巴西、阿根廷、斯里蘭卡、安哥拉、委內瑞拉等國家。“走出去”企業可以在與中國簽訂本幣互換協議的國家，直接參照兩國互換匯率直接折算成人民幣，避免與美元掛鉤減少間接折算的匯率損失和折算匯率頻繁劇烈變動的風險，而且目前很多“走出去”國家境外基礎設施建設項目，都是得到了中國政策性銀行的優惠貸款的支持，本身就已經在兩國人民幣換匯框架內的設計之中。國家稅總可與中國人民銀行加強合作，及時給“走出去”企業和個人提供人民幣互換參考匯率。二是在沒有中國人民幣互換協議的國家，可以讓境外中資企業就其擁有的各種外幣，可選擇集中就某一種國際通用外幣如美元、歐元、日元、第納爾進行折算，隨后在由該通用外幣折算成人民幣。三是給“走出去”企業使用匯率折算日期的選擇自由。當“走出去”企業使用外幣為記賬本位幣時，可以讓企業根據實際情況選擇使用稅款入賬時點，還是中國納稅年度最后一天的匯率進行折算。一旦選擇一定時期內（如三年內）不能改變。 基于當前我國的境外稅務抵免制度的設立原則：筆者理解到；境內境外的稅前抵扣實際上是做了隔離，分了兩個層面，不能相互抵扣。也就是說呢，境外的虧損，損失只可以在境外進行當前彌補或遞延彌補，但不允許境外虧損抵補中國境內的盈利。如新的境外稅收“綜合抵免法”（即不分國不分項的境外抵扣方法），就充分體現了全球境外一個層面共享盈虧的操作。換言之，只要境外國家的成本，費用在稅前列支，盈虧互抵，只要不影響中國境內層面的盈利，不會影響少交當前中國境內的所得稅就可行。因此在這個大前提下，再引入抵免企業境外稅務合規擔保制度，可以簡化和放寬企業辦理境外稅收抵免時的材料要求，達到提高稅收抵免效率簡化辦稅流程的目的。這樣也能更好的體現中國稅務機關服務于中國“走出去”企業，切實減輕“走出去”企業的全球稅負，增強中資企業在國際項目的競爭力，積極促進中國“走出去”在境外的更快，更好地發展。