歐盟啟動(dòng)新一輪財(cái)稅制度改革，或引領(lǐng)全球稅制發(fā)展新趨勢(shì)

                      來源：第一財(cái)經(jīng)  日期：2022年1月9日

作者：劉奇超 沈濤 薛皓天

自2021年12月以來，歐盟連續(xù)公布了多項(xiàng)財(cái)稅改革提案，內(nèi)容涉及自有財(cái)源的擴(kuò)張、全球最低稅制度的歐盟立法轉(zhuǎn)化、特殊反避稅規(guī)則的完善以及增值稅制度的現(xiàn)代化再調(diào)整。可以說，這一套“財(cái)稅政策組合拳”既彰顯了歐盟支持當(dāng)前國際社會(huì)在氣候變化、數(shù)字經(jīng)濟(jì)、公共衛(wèi)生等領(lǐng)域推動(dòng)財(cái)稅改革的強(qiáng)烈意愿，更在某種意義上揭示出歐盟面臨的巨大公共財(cái)政壓力及引領(lǐng)后續(xù)稅收改革而作出的具有示范意義的制度性調(diào)整。

新的歐盟自有財(cái)源提案錨定了由碳定價(jià)機(jī)制和國際稅改支柱一方案而產(chǎn)生的財(cái)政收入

顧名思義，歐盟自有財(cái)源即屬于歐盟層面的財(cái)政預(yù)算收入。當(dāng)前，歐盟自有財(cái)源由四項(xiàng)收入構(gòu)成：一是傳統(tǒng)的關(guān)稅財(cái)源，由各成員國對(duì)從非歐盟國家進(jìn)口的產(chǎn)品征收的，各成員國可保留其中的25%；二是按增值稅計(jì)提的財(cái)源，由各成員國增值稅稅基乘以0.3%的征收率計(jì)算而得，該稅基按照統(tǒng)計(jì)模型測(cè)算，并以各成員國按國民總收入（GNI）的50%為上限；三是各成員國GNI一定比例的繳款，具體比例由歐盟在制定預(yù)算案時(shí)確定；四是各成員國根據(jù)未回收的塑料包裝廢物的重量按每公斤0.80歐元繳款。

為進(jìn)一步彌補(bǔ)財(cái)政支出缺口，歐盟委員會(huì)久經(jīng)醞釀，于2021年12月22日提出了三項(xiàng)新的歐盟自有財(cái)源提案，總計(jì)將在2026~2030年期間為歐盟帶來最高達(dá)平均每年170億歐元的收入。

第一項(xiàng)新財(cái)源為碳排放交易體系（ETS）的部分收入。

歐盟ETS是全球第一個(gè)由多國參與的ETS，于2005年1月開始運(yùn)行，初期涵蓋歐盟28個(gè)成員國，隨后覆蓋至挪威、冰島和列支敦士登等非歐盟國家。歐盟ETS采取總量交易的形式：納入限排名單的企業(yè)可以根據(jù)一定標(biāo)準(zhǔn)免費(fèi)獲得碳排放配額，實(shí)際排放低于所獲免費(fèi)配額的企業(yè)可以在碳交易市場(chǎng)出售配額，而實(shí)際排放高于所獲免費(fèi)配額的企業(yè)必須通過國家拍賣或其他企業(yè)出售等渠道購買碳排放配額以彌補(bǔ)缺口，否則將受到處罰。

在目前歐盟ETS下，拍賣碳排放配額的大部分收入都被納入了各成員國預(yù)算，新提案明確將各國碳排放交易收入的25%納入歐盟預(yù)算，預(yù)計(jì)在2026~2030年間平均每年為歐盟預(yù)算貢獻(xiàn)約120億歐元。

第二項(xiàng)新財(cái)源為碳邊境調(diào)節(jié)機(jī)制（CMAB）的部分收入。

為實(shí)現(xiàn)2050年“碳中和”目標(biāo)，2021年7月14日歐盟委員會(huì)公布了碳邊境調(diào)節(jié)機(jī)制（CMAB）提案，該政策適用范圍涵蓋了歐洲碳市場(chǎng)中的電力、鋼鐵、水泥、鋁和化肥五個(gè)行業(yè)，明確對(duì)來自高排放國家和地區(qū)的進(jìn)口產(chǎn)品征收碳關(guān)稅，提高這些產(chǎn)品的碳排放成本，以降低碳泄漏的風(fēng)險(xiǎn)。CMAB收入的75%將納入歐盟預(yù)算，預(yù)計(jì)在2026~2030年間平均每年為歐盟預(yù)算貢獻(xiàn)約10億歐元。

第三項(xiàng)新財(cái)源為按照國際稅改支柱一方案分配給歐盟各成員國課稅的跨國公司部分剩余利潤的15%的收入。

為妥善解決數(shù)字化和全球化帶來的稅收挑戰(zhàn)，2021年10月8日國際社會(huì)達(dá)成了國際稅改“雙支柱”改革協(xié)議。其中，支柱一包括一項(xiàng)賦予市場(chǎng)國再分配跨國公司部分剩余利潤的征稅權(quán)的規(guī)則（金額A規(guī)則），支柱二是一項(xiàng)以“全球反稅基侵蝕”（GLoBE）規(guī)則為核心的全球最低公司稅制度。

具體而言，對(duì)于全球年?duì)I業(yè)額超過200億歐元且利潤率超過10%的跨國公司，金額A規(guī)則將對(duì)其剩余利潤（即超過10%收入額的利潤部分）的25%以銷售收入為分配因素分配給構(gòu)成特殊新聯(lián)結(jié)度的市場(chǎng)管轄區(qū)進(jìn)行課稅。金額A規(guī)則將于2023年以多邊公約的形式生效實(shí)施。歐盟承諾，一旦支柱一的細(xì)節(jié)敲定，將頒布一項(xiàng)符合單一市場(chǎng)要求的支柱一實(shí)施指令。這項(xiàng)新自有財(cái)源預(yù)期每年將為歐盟預(yù)算貢獻(xiàn)約25億~40億歐元。

重在推動(dòng)乃至引領(lǐng)數(shù)字化、綠色化、全球化的全球稅制演變趨勢(shì)

1.頒布?xì)W盟版全球最低稅指令。

2021年12月20日，BEPS包容性框架發(fā)布了《GLoBE規(guī)則范本》，旨在建立起一項(xiàng)全球協(xié)調(diào)的最低公司稅制度。隨即，歐盟于12月22日公布了最低公司稅指令提案，并作出了帶有歐盟特色的部分調(diào)整。其中，最關(guān)鍵的調(diào)整是該指令提案將適用于年收入超過7.5億歐元且擁有位于歐盟境內(nèi)的母公司或子公司的任何國內(nèi)集團(tuán)和跨國集團(tuán)，而GLoBE規(guī)則范本僅約束跨國集團(tuán)。

該調(diào)整意在確保指令符合歐盟的基本自由，特別是公司設(shè)立自由。對(duì)此，歐盟委員會(huì)負(fù)責(zé)經(jīng)濟(jì)事務(wù)的執(zhí)行副主席瓦爾季斯·東布羅夫斯基斯表示：“將OECD關(guān)于最低公司稅的國際協(xié)議轉(zhuǎn)化為歐盟法律，對(duì)于打擊避稅和逃稅、防止國家之間不健康的稅收逐底競(jìng)爭至關(guān)重要。這是公平稅收議程的一個(gè)重要步驟。”

2.出臺(tái)針對(duì)空殼實(shí)體的特殊反避稅措施。

去年12月22日，歐盟還發(fā)布了一項(xiàng)打擊出于稅收意圖濫用空殼實(shí)體的指令提案。提案引入了一項(xiàng)判定空殼實(shí)體的“篩選機(jī)制”，包含了三項(xiàng)測(cè)試要求：（1）基于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的測(cè)試，即實(shí)體前兩個(gè)納稅年度總收入的75%以上并非源自該實(shí)體的經(jīng)營活動(dòng)，或者其75%以上的資產(chǎn)屬于房地產(chǎn)或其他具有極高價(jià)值的私有財(cái)產(chǎn)；

（2）跨境要素，即實(shí)體通過與其他國家或地區(qū)相關(guān)的交易取得大部分相關(guān)收入，或?qū)⒃撓嚓P(guān)收入轉(zhuǎn)給國外的其他公司；

（3）企業(yè)的管理和行政事務(wù)是外包的。同時(shí)，滿足上述三項(xiàng)要求的實(shí)體應(yīng)當(dāng)在其納稅申報(bào)表中報(bào)告經(jīng)營場(chǎng)所、銀行賬戶以及董事、雇員的稅收居民國等信息，并附上支持性證據(jù)。這些信息被稱為“實(shí)質(zhì)指標(biāo)”，如果相關(guān)實(shí)體有一項(xiàng)實(shí)質(zhì)指標(biāo)不符合要求，則該實(shí)體將被視為空殼實(shí)體。被認(rèn)定為空殼實(shí)體的企業(yè)將無法享受歐盟成員國的稅收減免政策和稅收協(xié)定網(wǎng)的協(xié)定優(yōu)惠，且空殼實(shí)體支付給歐盟成員國以外的第三國款項(xiàng)將被征收預(yù)提稅。歐盟各成員國主管當(dāng)局將對(duì)指令適用范圍內(nèi)的所有實(shí)體（無論是否被認(rèn)定為空殼實(shí)體）信息進(jìn)行自動(dòng)交換。

3.制定賦予成員國適用稅率更大靈活性的增值稅方案。

現(xiàn)行《歐盟增值稅指令》，自2006年頒布至今已歷經(jīng)26次修訂。2021年12月7日，歐盟27國財(cái)政部長達(dá)成了修訂增值稅稅率適用規(guī)則的協(xié)議。新規(guī)則更新了所有成員國可以適用低稅率的商品和服務(wù)清單，包括：

（1）以前不符合適用低稅率條件的數(shù)字服務(wù)，如互聯(lián)網(wǎng)接入服務(wù)和文化體育賽事直播。

（2）保護(hù)公眾健康、已證明是抗擊新冠病毒的關(guān)鍵工具且可能在未來危機(jī)中有用的商品（如個(gè)人防護(hù)設(shè)備、口罩和某些醫(yī)療設(shè)備），以及更多被視為殘疾人必備輔助用的商品。

（3）某些可能對(duì)歐盟氣候變化優(yōu)先事項(xiàng)產(chǎn)生積極影響的項(xiàng)目，如自行車、安裝在私人住宅和公共建筑中的綠色供暖系統(tǒng)和太陽能電池板。

（4）各成員國認(rèn)為符合公共政策目標(biāo)的普遍利益的各種商品和服務(wù)。歐盟各成員國可對(duì)更新后的清單中多達(dá)24類商品和服務(wù)適用兩檔不低于5%的低稅率，對(duì)最多7類商品和服務(wù)適用0~5%的低稅率。

關(guān)于歐盟本輪財(cái)稅制度改革的三點(diǎn)思考

1.在政府債務(wù)高企的現(xiàn)實(shí)局面下，歐盟或?qū)⒋蚱票蝗蛑T多國家共同遵循的財(cái)政赤字限定。

從全球來看，新冠疫情使全球經(jīng)濟(jì)陷入衰退，IMF（國際貨幣基金組織）全球債務(wù)數(shù)據(jù)庫最新數(shù)據(jù)顯示，2020年全球債務(wù)規(guī)模激增至226萬億美元，上升了28個(gè)百分點(diǎn)，已達(dá)到全球GDP的256%，年度增幅為二次世界大戰(zhàn)以來之最。其中，政府債務(wù)增量占到了全球債務(wù)增量的一半有余，全球公共債務(wù)占GDP的比例躍升至創(chuàng)紀(jì)錄的99%。歐盟方面，自《馬斯特里赫特條約》以來，其一直認(rèn)為60%的債務(wù)率是政府能安全償還債務(wù)的審慎上限，與之相配，年度赤字率不能超過3%，這也是許多國家效仿的財(cái)政赤字規(guī)則。

新冠疫情以來，廣泛實(shí)施的寬松財(cái)政、貨幣政策使得歐盟各成員國的債務(wù)規(guī)模明顯增加。2021年12月上旬，德國新政府稱愿意考慮修訂2009年寫入憲法的赤字率上限。歐盟經(jīng)濟(jì)專員保羅·真蒂洛尼近日也表示，盡管目前《穩(wěn)定與增長公約》暫停執(zhí)行至2022年年底，但歐盟正考慮修改該公約，不再設(shè)定統(tǒng)一的債務(wù)上限，允許各成員國根據(jù)各自國情自行設(shè)定合理的舉債規(guī)模。而意大利總理德拉吉和法國總統(tǒng)馬克龍也在《金融時(shí)報(bào)》上發(fā)表署名文章，共同呼吁為優(yōu)先事項(xiàng)領(lǐng)域投資籌集的債務(wù)“應(yīng)受到財(cái)政規(guī)則的支持”。同時(shí)，考慮到歐盟推動(dòng)疫情防控、氣候變化等重點(diǎn)事項(xiàng)不斷增加的公共支出，新自有財(cái)源可能只是杯水車薪，需要成員國貢獻(xiàn)更多的財(cái)源，財(cái)政赤字限制改革迫在眉睫。

2.歐盟將推動(dòng)和引領(lǐng)稅制創(chuàng)新、平臺(tái)規(guī)制與數(shù)據(jù)治理領(lǐng)域改革的協(xié)同共進(jìn)。

在此次自有財(cái)源提案的官方新聞稿中，歐盟委員會(huì)表示將在2023年底前再提出一項(xiàng)“企業(yè)在歐洲：所得稅框架（BEFIT）”提案作為自有財(cái)源，而BEFIT提案是此前歐盟共同統(tǒng)一公司稅基方案（CCCTB）的升級(jí)版本。據(jù)悉，BEFIT將在歐盟層面創(chuàng)建單一公司稅規(guī)則,并在各成員國之間重新分配應(yīng)稅利潤。此前，歐盟委員會(huì)也曾提出在2023年前引入一項(xiàng)寬稅基（適用于年收入超過2.5億歐元的跨國集團(tuán)）、低稅率的數(shù)字稅，作為一項(xiàng)歐盟自有財(cái)源，但最終因美國介入而“暫時(shí)擱置”，但可能在支柱一落地后被重新提起。

不難看出，無論是歐盟此次推出的最低公司稅指令、反空殼實(shí)體濫用指令以及將在2022年夏天公布的支柱一指令的實(shí)施，還是后續(xù)的BEFIT或數(shù)字稅提案，都依賴于跨國公司涉稅信息協(xié)力義務(wù)的積極履行。從更宏觀的視角看，歐盟2020年通過的第七版《稅收征管合作指令》明確了數(shù)字平臺(tái)向稅收主管部門報(bào)告賣家收入信息的稅收協(xié)力義務(wù)，近期通過的《數(shù)字市場(chǎng)法》對(duì)平臺(tái)課以“數(shù)字守門人”責(zé)任，擬議的《數(shù)字服務(wù)法》（草案）亦為在線平臺(tái)創(chuàng)設(shè)了強(qiáng)有力的透明度要求和問責(zé)機(jī)制，加之《通用數(shù)據(jù)保護(hù)條例》等一系列數(shù)據(jù)法規(guī)范對(duì)稅收數(shù)據(jù)使用增加的約束性規(guī)則，都印證了歐盟有意通過稅制、平臺(tái)、數(shù)據(jù)三個(gè)緯度的協(xié)同改革推動(dòng)乃至引領(lǐng)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化時(shí)代稅制的創(chuàng)造性改革。

3.歐盟新啟動(dòng)的稅制改革或引領(lǐng)著未來全球稅制以公式分配法和單次征稅原則為主的發(fā)展新趨勢(shì)。

無論是可能建立在人員、銷售、資產(chǎn)和用戶四要素分配基礎(chǔ)上的BEFIT提案，還是依賴于銷售收入單一分配因素分配金額A新征稅權(quán)的支柱一方案，抑或是支柱二中按雇員和有形資產(chǎn)因素分配征稅不足支付規(guī)則（UTPR）下的補(bǔ)足稅，都正脫離傳統(tǒng)國家稅收規(guī)則所遵循的獨(dú)立交易原則范式，朝著徹底轉(zhuǎn)向公式分配法的稅制改革方向邁進(jìn)。

同時(shí)，全球著名稅收學(xué)家、美國密歇根大教授阿維-約納教授一直主張的單次征稅原則也在支柱二設(shè)計(jì)的全球最低稅征收協(xié)調(diào)機(jī)制中得以初步實(shí)現(xiàn)，跨境所得應(yīng)根據(jù)受益原則對(duì)積極所得（按來源國稅率）和消極所得（按居民國稅率）僅征一次稅的理想圖景正逐步成為現(xiàn)實(shí)。

值得一提的是，盡管雙支柱改革在全球如火如荼地推進(jìn)，但業(yè)界對(duì)其質(zhì)疑之聲不絕于耳。譬如，佛羅里達(dá)大學(xué)明迪教授認(rèn)為支柱一落地即過時(shí)，因?yàn)橹е患葻o法回應(yīng)馬斯克正實(shí)施的太空旅行業(yè)務(wù)的征稅問題，也無法處理與電信、地球成像以及數(shù)據(jù)相關(guān)的太空衛(wèi)星技術(shù)和業(yè)務(wù)產(chǎn)生的利潤在各國分配并課稅的問題。而以加拿大麥吉爾大學(xué)法學(xué)院埃里森教授為代表的學(xué)者呼吁開征全球超額利潤稅，并將其列為支柱三方案。在當(dāng)前全球這種“摸著石頭過河”的稅改方式下，歐盟的率先調(diào)整或?yàn)橐I(lǐng)全球稅制的未來發(fā)展下了一步“先手棋”。

（劉奇超系中央財(cái)經(jīng)大學(xué)國際稅務(wù)研究中心研究員，沈濤系中國政法大學(xué)財(cái)稅法研究中心助理研究員，薛皓天系中國政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院博士研究生）