對外承包工程施工器械相關(guān)進(jìn)出口稅收初探
以下文章來源于稅海之星 ，作者梁紅星
隨著我國“一帶一路”倡議被越來越多國家的響應(yīng)，我國對外承包工程也越來越凸顯出其積極促進(jìn)當(dāng)?shù)貒A(chǔ)設(shè)施建設(shè)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用。對外承包工程中的施工器械涉及到的從中國的出口，后期可能的工期屆滿后的復(fù)運(yùn)進(jìn)境。在東道國（項目所在國）臨時進(jìn)口和完工后的離境。就此涉及中國及東道國相關(guān)的關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅問題。筆者根據(jù)以往實操經(jīng)驗，做如下初步的小結(jié)探析，以便相關(guān)者討論和參考。
中國對外工程承包企業(yè)在境外項目的施工器械主要有施工機(jī)械，檢測儀器及用品等，如水電項目的門塔攬機(jī)、公路項目的攤鋪機(jī)、高鐵項目的架梁機(jī)、隧道項目的盾構(gòu)機(jī)，這些都是相關(guān)境外承包工程的關(guān)鍵施工設(shè)備。其特點(diǎn)是一般價值比較大，使用周期比較長，種類和型號比較多，專用目的性比較強(qiáng)，施工器械一般可以在不同項目下重復(fù)使用，自然損耗比較慢。另外，在很多“一帶一路”沿線國家當(dāng)?shù)厥┕て餍档闹圃焖捷^弱，且價格昂貴，更換修配不易。絕大部分中國“走出去”工程承包企業(yè)都是在中國境內(nèi)采購，自帶施工器械到東道國（項目所在國）完成簽約對外承包工程項目。
上述施工器械在中國海關(guān)是以“對外承包出口”，代碼為3422，的海關(guān)監(jiān)管方式出口。按照目前中國增值稅出口退稅規(guī)定；生產(chǎn)企業(yè)享受出口免抵退稅方法，貿(mào)易企業(yè)享受免退稅方法。其目的是鼓勵中國企業(yè)出口創(chuàng)匯，以不含稅價格增強(qiáng)國際間的競爭能力，促進(jìn)中國企業(yè)積極“走出去”。
有很多對外承包工程企業(yè)在境外項目工期屆滿后，考慮將相關(guān)施工器械復(fù)運(yùn)回中國，即是以“退運(yùn)貨物”，代碼為4561的中國海關(guān)監(jiān)管方式辦理進(jìn)口，也就是說，對外承包工程企業(yè)在向中國海關(guān)備案項目合同規(guī)定工期屆滿后的3個月內(nèi)，將境外施工器械復(fù)運(yùn)回中國時，不需要繳納關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅。反之，若是超過合同規(guī)定工期屆滿3個月才復(fù)運(yùn)進(jìn)境的，則中國海關(guān)按照一般貿(mào)易進(jìn)口貨物辦理相關(guān)手續(xù)，照章征收相關(guān)關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。該類“復(fù)運(yùn)進(jìn)境”的施工器械必須是原出口貨物且單證齊全，中國海關(guān)監(jiān)管目的是該貨物沒有更換或改變，要保證“出與進(jìn)”貨物的真實與一致，防止企業(yè)規(guī)避監(jiān)管和逃稅。
此類施工器械在中國以“對外承包出口”的海關(guān)監(jiān)管方式出口時，可申報退增值稅也可不申報退稅。未申報退增值稅的可在稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)取未退稅證明，將來“復(fù)運(yùn)進(jìn)境”時出具此單據(jù)，辦理免稅的退運(yùn)進(jìn)口；已申報并獲取出口退稅的，在貨物退運(yùn)前，應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)返還已獲取的退稅，并領(lǐng)取稅務(wù)完結(jié)證明，向進(jìn)口海關(guān)申報對外承包出口退運(yùn)，可免征關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅。這種全額退還或補(bǔ)繳增值稅應(yīng)與當(dāng)時貨物出口時所獲退稅金額相符的規(guī)定及相關(guān)證明（《出口貨物退運(yùn)已補(bǔ)稅（未退稅）證明》），主要目的是保證國家出口退稅政策公平性和嚴(yán)肅性，即要保證對真正貨物出口進(jìn)行退稅的鼓勵，也要防止企業(yè)騙取退稅“假出口”而進(jìn)行懲戒，還要維護(hù)同類貨物（產(chǎn)品）在中國境內(nèi)的同樣（增值稅）稅負(fù)，平等競爭。
根據(jù)筆者以往的經(jīng)驗，雖然有“退運(yùn)貨物”這類正常“復(fù)運(yùn)進(jìn)境”的途徑和海關(guān)監(jiān)管方式，但是絕大部分中國對外承包工程承包企業(yè)卻很少采用。原因主要有三；一是；此類施工器械，中國海關(guān)要求對外承包工程的合同規(guī)定工期屆滿三個月內(nèi)必須復(fù)運(yùn)回國。而是現(xiàn)實情況下，境外一個承包工程項目工期屆滿后，可能還會在當(dāng)?shù)貒€有第二個或第三個項目，或在第三國有新的項目，新的工程項目往往超過一年，若此類施工器械先“復(fù)運(yùn)進(jìn)境”，再作境外新項目的“對外承包出口”費(fèi)時耗力，代價較大，也不利于在境外不同新的承包工程項目下的施工器械的統(tǒng)籌調(diào)配，充分使用。二是；從少繳增值稅和節(jié)省現(xiàn)金流的角度考慮，絕大部分境外工程承包企業(yè)將施工器械以“對外承包出口”海關(guān)監(jiān)管方式出口時，辦理了相應(yīng)的增值稅出口退稅。在“退運(yùn)貨物”海關(guān)監(jiān)管方式下“復(fù)運(yùn)進(jìn)境”需要重新辦理期初的增值稅退還或補(bǔ)稅，其手續(xù)繁瑣，要求相關(guān)資料很多，企業(yè)感到稅務(wù)遵從困難和稅負(fù)較重。三是：從貨運(yùn)費(fèi)用和管理風(fēng)險的角度考慮，若境外項目所在國離中國較遠(yuǎn)，相關(guān)施工設(shè)備的長途運(yùn)輸，相關(guān)管理成本高，風(fēng)險大，不如選擇就地（甚至在公海）處置，甚至放棄更為簡便和經(jīng)濟(jì)。
在此，筆者建議中國海關(guān)總署及國家稅務(wù)總局本著鼓勵中國“走出去”企業(yè)更好地承包境外工程項目，對于相關(guān)“退運(yùn)貨物”的海關(guān)監(jiān)管要求及出口退稅征稅給予務(wù)實的處理和簡化規(guī)定。如境外承包工程同時存在不同項目的，允許企業(yè)選擇最長的項目工期，而不是只對應(yīng)一個境外承包工程項目的工期，或是累加境外新增項目的工期，適度給予更長境外項目工期屆滿返回中國的期限要求（如一年內(nèi)）。“復(fù)運(yùn)進(jìn)境”相關(guān)增值稅的退還或補(bǔ)稅，不是以當(dāng)初退稅金額，而是根據(jù)進(jìn)口貨物的剩余價值（考慮加速折舊率）來進(jìn)行補(bǔ)稅，就此減輕企業(yè)稅負(fù)。甚至在企業(yè)提供擔(dān)保的條件下，只要能保證該“進(jìn)口”貨物（施工器械）不在中國境內(nèi)使用，隨后再將復(fù)“出口”，在其他境外承包工程項目使用，即可實施類似“臨時進(jìn)口”海關(guān)監(jiān)管，暫時允許企業(yè)不予退還或補(bǔ)征當(dāng)時等額的增值稅退稅，以此簡化稅收征管，切實做到鼓勵企業(yè)充分統(tǒng)籌、有效調(diào)配施工器械在多個境外項目和更長期限內(nèi)使用。
上述此對外承包工程施工器械在東道國（項目所在國）屬于臨時入境，等境外承包工程項目期滿后，該類工程施工器械需要最終離境。因此，一般是由東道國海關(guān)做貨物的臨時進(jìn)口監(jiān)管，該類施工器械在進(jìn)口時，不用繳納關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅，但是在當(dāng)?shù)仨椖繃蓹C(jī)構(gòu)（進(jìn)口方）需要向東道國的海關(guān)提供擔(dān)保，大部分情況下是提供商業(yè)銀行或保險公司的保函來做免稅質(zhì)押，這樣可以最大限度節(jié)省中國境外承包工程商的稅款和現(xiàn)金流。換言之，若是境外項目期滿后，該類施工器械最終不能辦理離境，東道國海關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)則要進(jìn)行相關(guān)臨時保稅貨物的核驗、清算和稽查，即企業(yè)需要補(bǔ)交相關(guān)的關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅
筆者根據(jù)以往經(jīng)驗提示：在絕大部分情況下，該類臨時進(jìn)口的施工器械不可能全部最終辦理離境。或是因為部分設(shè)備的自然損壞，或是出租給相關(guān)企業(yè)他用，或是最終就地變價處置等，換言之，該類施工器械最終不能全部在當(dāng)時海關(guān)臨時進(jìn)口監(jiān)管清單里解除監(jiān)管，退回保函。由此，筆者在此建議：企業(yè)在境外項目所在國做此類臨時進(jìn)口貨物海關(guān)監(jiān)管申請時，盡量要“化整為零”，即根據(jù)企業(yè)或同類企業(yè)以往的經(jīng)驗和最好估算，做一個盡量細(xì)化的貨物（施工器械）的分類，然后根據(jù)分類，分別向當(dāng)?shù)睾ｊP(guān)提供若干份銀行保函，而不是就此類全部臨時進(jìn)口貨物提供一張保函。在這種安排下，若是將來此類臨時進(jìn)口施工器械中只有一小部分（類別）不能如期離境時，當(dāng)?shù)氐暮ｊP(guān)和稅務(wù)局只對不能如期離境的部分施工器械進(jìn)行清稅和補(bǔ)稅，不會波及全部臨時進(jìn)口的施工器械的核驗和清稅，其解除臨時海關(guān)監(jiān)管快，效率高。特別是進(jìn)口環(huán)節(jié)的進(jìn)項增值稅，因其與當(dāng)?shù)仨椖科渌＝?jīng)營的增值稅抵扣相關(guān)，大部分可以如期離境施工器械類別與少部分不能如期離境的施工器械類別若不加區(qū)分，勢必會造成稅務(wù)機(jī)關(guān)對施工器械的增值稅全面檢查、清稅，進(jìn)而就會影響清稅、補(bǔ)稅的時間和效率，也會影響境外承包項目在東道國的正常結(jié)束和期滿撤離。
鑒于目前中國海關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的相關(guān)規(guī)定的現(xiàn)實情況，筆者建議中國對外承包工程企業(yè)可以考慮如下兩個方案,進(jìn)而應(yīng)對最終必須要將相關(guān)施工器械在東道國離境，又不愿“復(fù)運(yùn)回”中國入境的困難：一是轉(zhuǎn)運(yùn)至周邊有新項目國家，特別是在同一關(guān)稅同盟的國家，如在海合會（GCC）六國，即沙特阿拉伯，阿聯(lián)酋，科威特。卡塔爾和阿曼。俄白哈吉亞關(guān)稅同盟（即俄羅斯，白俄羅斯。哈薩克斯坦、吉爾吉斯和亞美尼亞），關(guān)稅同盟國家享有同一個關(guān)境，關(guān)稅同盟國家之間的貨物轉(zhuǎn)運(yùn)無需再征收關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅。也就是說，臨時進(jìn)口的施工器械若從一個關(guān)稅同盟國轉(zhuǎn)運(yùn)至另外一個同盟國，只需繼續(xù)轉(zhuǎn)移海關(guān)監(jiān)管，將相關(guān)保函繼續(xù)轉(zhuǎn)移，而無需再辦理離境清稅、退稅和進(jìn)口的繳稅。這樣也可以節(jié)省時間，提高效率且節(jié)約現(xiàn)金流。二是運(yùn)至國際上運(yùn)作成熟的保稅倉庫或保稅區(qū)。國際上通用的保稅倉庫、保稅區(qū)都是實行“境內(nèi)關(guān)外”的原則，簡單地說，就是當(dāng)貨物（施工器械）進(jìn)入一個國家的保稅倉庫或保稅區(qū)，該貨物算作臨時進(jìn)口，無需交納關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅。而且貨物在保稅倉庫或保稅區(qū)內(nèi)，不僅有存放和待轉(zhuǎn)運(yùn)、分配功能，還可以在保稅倉庫或者保稅區(qū)內(nèi)適當(dāng)做一些維修、維護(hù)、配置等增值服務(wù)。只有離開保稅倉庫、保稅區(qū)進(jìn)到該所在國的納稅關(guān)境時，才需要交納關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅，其好處是中國對外承包工程企業(yè)一般只需承擔(dān)一定的倉儲費(fèi)和運(yùn)費(fèi)，進(jìn)而節(jié)省在項目所在國不能離境而要補(bǔ)交的關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅，至少可以享受遞延交納關(guān)稅和增值稅好處，節(jié)約企業(yè)的現(xiàn)金流。國際上成熟的保稅倉庫運(yùn)作在荷蘭、德國、意大利、希臘等國都有，在阿聯(lián)酋迪拜有十幾個保稅區(qū)，也都有很成熟、規(guī)范的運(yùn)作。在境外承包工程項目多，周邊國別多，大型施工設(shè)備集中類別且眾多的情況下，中國對外承包工程企業(yè)甚至可以考慮在境外設(shè)立區(qū)域施工器械融資租賃中心（如在阿聯(lián)酋的迪拜保稅區(qū)），這樣可以徹底解決施工器械出入項目所在國關(guān)境的稅收問題，還可以最大限度盤活境外施工器械資產(chǎn)，即可以出租給集團(tuán)成員或第三方在周邊國家的項目使用，融資租賃費(fèi)可以在境外施工企業(yè)所得稅前直接列支，而不是一般施工器械以折舊和攤銷方式在稅前逐期列支。如此，可以提升中國對外承包工程企業(yè)對施工器械的使用效率，減少稅負(fù)和增大收益。
作者單位：北京稅海之星稅務(wù)有限責(zé)任公司 總經(jīng)理
利安達(dá)國際“一帶一路”財稅、法律支持中心 副主任
