境外建筑服務相關稅務探討
我國“走出去”建筑業企業在境外實施工程項目，與項目密切相關的勞務（服務）最主要的是設計境外建筑服務，其主要涉及到居住國（中國）與東道國（境外工程項目所在國）的企業所得稅、以及雙邊稅收協定中相關常設機構（PE）判定和增值稅。筆者對境外建筑服務涉稅做如下簡析并提出一些參考建議，希望能對中國“走出去”的建筑企業境外就建筑服務財稅管理有所參考和幫助。
一、中國與東道國相關跨境服務涉稅概述
對于跨境服務是否要在東道國征收企業所得稅，一般來要看該跨境服務提供方是否在東道國構成納稅居民。若該服務提供方在東道國注冊登記法律機構（如設立項目公司、子公司，分公司等），自然構成東道國的當地納稅居民，需要正常申報和交納相關的企業所得稅。若因種種原因，沒有在東道國注冊登記法律機構，東道國稅務機關則需要判斷該服務提供方是否在當地形成固定場所、機構？或是否已經構成常設機構（PE）？進而判斷是否要在當地征收企業所得稅。
對于跨境服務，中國目前“營改增”后，仍然沿用原來營業稅的征稅原則：即勞務發生地原則。具體在實際操作中，主要以服務的提供方或接受方（受益方）是否在中國境內？進而判斷是否在中國征收增值稅。在實務操作中，中國基層稅務機關對向境外支付服務費的免稅征管非常謹慎和嚴格，只有勞務提供方以及接受方同時都在中國境外的情形下，才比較容易判斷不征增值稅。中國增值稅的相關規定對于跨境服務（勞務出口）采用的是免征最后一個環節的銷項增值稅，只有對正列舉的若干類別的跨境服務才能享受“零增值稅”，即與出口貨物一樣，享受“抵，退”相關進項增值稅，實質上只有“零增值稅”的跨境服務在是真正意義上實現了增值稅的“價外稅”，不含稅的“出口”。而在很多東道國是參照了歐盟對跨境勞務增值稅的規定以及OECD對跨境勞務增值稅的指引來具體操作的。概括地說；對于B2B的跨境勞務一般是采用目的地原則（Destination Principle）或最終消費地原則繳納增值稅來判斷是否要在當地征收增值稅。
二、境外建筑服務
境外國際工程大多以中國集團總部作為總承包方，開展投標、簽約，融資和參保，最終以“交鑰匙”工程方式交付與東道國業主。一般地，中國集團總部作為總承包方將在東道國注冊設立法律機構并申請正常納稅號，申報和繳納相關稅收。但是，與中國的總承包商分工合作的分包商和合作方一般不在東道國注冊和設立當地的法律機構，而是以中國總承包商在東道國的當地法律機構和當地的納稅號，在當地施工，即提供建筑服務和繳納相關的稅收，如企業所得稅和增值稅。因此被稱為在東道國的“隱性”或“影子”分包商或合作方。對于這些“隱性”分包商或合作方是否會被判斷為東道國的納稅居民？進而被當地稅務機關核定征收企業所得稅呢？很多中國的“隱性”分包商或合作方自認為，若其外派中方人員在現場提供服務的時間沒有超過中國與東道國（項目所在國）雙邊協定約定的時限（如沒有超過183天），東道國則不應該判斷其構成常設機構（PE），也就是說，其不構成當地的納稅居民，就不用繳納當地的企業所得稅？筆者在此特別提示；OECD稅收協定釋義中就對構成承包工程類常設機構的持續時間的判斷，有如下項目具體的連續計算約定，而絕大多數國家也是在遵循或參照OECD的如下相關規定指引：“確定承包工程活動的起止日期，可以按其所簽訂的合同從實施合同（包括一切準備活動）開始之日起，至作業（包括試運行作業）全部結束交付使用之日止進行計算；如果企業將承包工程作業的一部分轉包給其他企業，分包商在建筑工地施工的時間應算作總包商在建筑工程上的施工時間，如果分包商實施合同的日期在前，可自分包商開始實施合同之日起計算該企業承包工程作業的連續日期；同一工程承包兩個或兩個以上作業項目，應從第一個項目作業開始至最后完成的作業項目止；因故中途停頓作業，但工程作業項目并未終止，應持續計算其連續日期；一個建筑工地從商業上和地理位置上是一個不可分割的整體，即使分拆不同的合同，該建筑工地仍是一個整體。”
由此可見，“隱性”分包商或合作方不能僅僅以其自身在項目所在國的現場施工或提供建筑服務的持續時間來判斷是否可以享受中國與東道國的雙邊稅收協定約定的時限，如其在項目所在國的逗留時間不足183天？而是應該以其與總承包商或與其他分包商或合作方在東道國現場的時間加總，連續計算持續的時間。以筆者的以往實地經驗來看，若以上述承包工程常設機構的“加總原則”和“排他條件”連續計算持續時間，中國“隱性”分包商或合作方在境外項目所在國很難控制或籌劃，把時間落在在雙邊稅收協定約定的免稅時限之內。絕大部分都構成了當地的常設機構，也就是說，其構成了東道國的納稅居民，應該在當地繳納企業所得稅。另外，一般來說，國際工程承包項目除了時間持續較長以外（如超過183天），其施工地點或場所也比較固定，便于識別和判斷，由東道國稅務機關由其國內稅法判斷也是比較客觀和容易。因此，筆者在此提別提醒：中國“隱性”分包商或合作方，且不可掉以輕心，僥幸自我認為:在項目所在國沒有企業所得稅風險。筆者認為:“隱性”分包商或合作方在當地的企業所得稅和增值稅雖然已經以總承包在當地的法律機構和納稅號申報和繳納。但是一旦被當地稅務機關判斷其有獨立的納稅人的身份；如“隱性”分包商與總承包商分別以不同的賬戶進行收支，“隱性”分包商在當地開具的票據的抬頭與總承包商在當地納稅號名稱不符，“隱性”分包商以自己獨立的企業標識對外經營或做宣傳等行為，則東道國稅務機關則有很大可能強制要求其獨立注冊設立法律機構并對其追溯調整，核定征稅。
一般來說，核定征稅（如企業所得稅）將比正常據實申報繳稅，稅負更高且有滯納金和罰款。因此，“隱性”分包商或合作方，一定要嚴格遵守總承包商在東道國相關法律機構身份和稅務納稅號的遵從，且不能“凸顯”自身獨立的法律身份和納稅行為，否則將會招致不必要更大稅務風險和代價。另外，因為境外“隱性”分包商沒有獨立的法律身份和獨立的企業所得稅完稅憑據，國家稅務總局在2017年底，發布了《關于企業境外承包工程稅收抵免憑證有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第41號），解決了境外“隱形”分包商以往不能抵扣境外所得稅的歷史困難，以此支持中國建筑企業“走出去”。在該41號公告中明確；總承包商在分配境外繳納的所得稅稅額時，可按實際取得收入和工作量等因素確定合理比例，分配至分包企業予以抵免。具體實操是：中國分包商可以根據與總承包的分包協議為據，要求總承包商在其所轄的稅務機關開具“分割單”，以“分割單”來申報抵扣其“分割”的境外企業所得稅，而且還要提供總承包商所在稅務機關的證明，證明其“分割”部分的境外所得稅，沒有在總承包處申請抵扣，以保證避免沒有在總/分包商兩處重復抵扣境外所得。
根據中國相關增值稅規定：“工程項目在境外的建筑服務”可以免征增值稅。也就是說，中國總承包商和分包商的施工地點在境外（東道國），他們為境外工程項目提供的建筑服務可以免征增值稅。若要享受免征增值稅的稅收優惠待遇，筆者提示：“走出去”中建筑企業在實際操作中要關注做到以下四點：
1、由于境外工程項下的建筑服務免征增值稅，由此，與境外建筑服務相關的進項增值稅也就不能抵扣中國境內其他項目發生的銷項增值稅。中國總承包商和分包商應單獨核算境外建筑服務的銷項增值稅，準確計算不得抵扣的進項稅額，其免稅收入不得開具增值稅專用發票。
2、中國總承商和分包商首次發生境外工程建筑服務時，必須要到其當地主管稅務機關辦理跨境應稅行為免稅備案手續，同時提交所要求的備案材料。
3、中國總承包商與境外的業主（或甲方）簽訂的總包協議上要明確注明施工地點在境外（東道國），這是享受免征增值稅的最直接的證明備案材料。中國分包商與總承包方簽訂的分包協議也需要明確注明施工地點是在總包協議里同一個境外施工地。
4、境外建筑服務所取得的全部收入必須從境外取得，否則，不予免征增值稅。其中依照相關稅法規定：“境外取得收入”的體現是：中國總承包商及分包商直接收到境外業主（甲方）轉入的工程款收入。特別注意的是：“視同從境外取得收入”的還有兩種情形；一是：從中國境內第三方結算公司取得的收入。第三方結算公司是指承擔跨國企業集團內部成員單位資金集中運營管理職能的資金結算公司，包括財務公司、資金池、資金結算中心等。二是：由中國工程總承包商統一從境外取得境外工程項目款，再由總承包商向分包商支付分包款。也就是說，中國總承包商從其中國集團總部的“第三方結算公司”轉收的境外建筑服務收入以及中國分包商從其中國總承包商獲取的境外建筑服務的分包款項（人民幣）都是可以視同“從境外取得收入”。對于在在境外提供建筑服務的中國建筑企業（包括總承包商和境外“隱性”分包商）來說，該境外建筑服務可享受跨境服務的免征增值稅的待遇，但不能享受“零增值稅”的優惠待遇（即不可以申請與境外建筑服務相關的中國進項增值稅）。其日常稅務遵從是：只需向當地稅務機關備案就行，納稅申報也隨正常申報一并進行，無需提交更多申報資料。在財稅處理上，要將相關跨境設計服務的進項增值稅轉出，不能抵扣銷項增值稅，但是可以作為成本在企業所得稅前列支。
對于中國“走出去”的建筑企業來說，在中國就境外建筑服務免稅的相關征管相對比較明確，關鍵是要做好企業內部的免稅與征收服務的分別日常核算和管理。其主要風險仍是來自于在東道國（項目所在國）的日常財稅管理，特別是“隱性”分包商在東道國的常設機構的風險的防范，以及“隱性”分包商與總承包商的外部緊密合作及相關的財稅權責劃分。只有同時做好境外、境內的稅收遵從和財稅內控，“走出去”建筑企業的境外建筑服務才能行穩致遠。
參考文獻：
1、梁紅星：《完善境外項目總承包商與“隱性”分包商財稅管理若干建議》（《財會信報》2020年1月18日/2020年1月25日、2020年2月1日）
2、梁紅星:《一紙“分割單”解決稅收抵免難題》（《中國稅務報》2017 年 12月5日）
