跨國公司在華研發職能轉讓定價模型再思考

隨著知識經濟時代的到來，創新日益全球化，跨國公司為了在激烈的國際競爭中保持優勢，開始不斷向新興經濟體轉移知識密集型產業。同時，中國深入實施創新驅動發展戰略，面向全球市場，大力推動從主要依靠低成本的廉價勞動力競爭,向更多以智力創新投入的轉變，加速產業升級。外國企業在華研發功能得以不斷升級擴張，對其跨國公司保持核心競爭力、賺取全球超額利潤作出巨大貢獻。跨國公司的中國研發中心承擔功能日趨豐富、研發層級日漸上升、對全球價值鏈貢獻更加重要，而轉讓定價模型多年來鮮少變化，筆者擬就此提出若干思考，就正方家。

一、跨國公司在華研發中心常規轉讓定價模型

繼市場、生產、資本國際化后，跨國公司紛紛通過全球研發中心配置，實現技術國際化。從20世紀90年代中后期開始，跨國公司逐步將目光投向中國，在華紛紛設立研發中心。這既是中國廣闊市場的潛力催動，也依托于中國蓬勃發展的創新能力和人才智庫。這些研發中心依據技術層級依次從低到高，基本可劃分為三個類型：1.技術支持型研發中心，主要從事技術測試、售后技術支持等從屬于主營業務的支持性技術服務；2.本地化應用開發型中心，主要從事面向中國市場的產品技術應用開發，一般為區域性研發中心；3.全球技術中心，主要是面向全球市場或從事基礎研究，一般為覆蓋全球市場的研發中心。早期研發中心主要集中在技術支持、技術本地化等“初級階段”，近年來隨著跨國公司研發職能向國外轉移，中國研發中心開始逐步升級。

從轉讓定價角度來看，這些外資研發中心往往被集團定義為僅執行單一功能、承擔有限風險、對研發活動產生的無形資產不享有任何法律或經濟所有權的合約研發服務提供商（Contracted R&D Service Provider），常年維持較低利潤水平。圖1顯示在華研發中心常規轉讓定價模型。

根據OECD《跨國企業與稅務機關轉讓定價指南（2010）》1，這樣的受測試對象是典型的適用成本加成的情況。委托方由于承擔了研發失敗的全部風險，擁有研發活動產生的全部無形資產，也因此擁有研發結果帶來的獲利機會。

2013年以來，中國積極參與稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃（以下簡稱“BEPS 行動計劃”），推進15 項行動計劃落地和落實，在國際反避稅領域陸續出臺了多項稅收法規，明確利潤應該在經濟活動發生地和價值創造地征稅的原則。《國家稅務總局關于發布〈特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2017 年第6 號，以下簡稱“6 號公告”）規定,“企業為境外關聯方從事來料加工或者進料加工等單一生產業務，或者從事分銷、合約研發業務，原則上應當保持合理的利潤水平……上述企業承擔由于決策失誤、開工不足、產品滯銷、研發失敗等原因造成的應當由關聯方承擔的風險和損失的，稅務機關可以實施特別納稅調整。”

在實踐中，中國研發中心通常與境外委托方關聯公司約定的加成區間在5%～10%之間。這樣的定價安排，形式上符合我國關于從事合約研發企業相關利潤水平的要求。

二、跨國公司研發職能升級帶來的轉讓定價問題

由于跨國公司海外架構龐大復雜、關聯交易繁多，稅務機關很難根據同期文檔的概略描述，全面通盤了解研發形成的無形資產最終歸屬。近些年隨著我國反避稅工作的深入開展，各地稅務機關公布的反避稅案件顯示，很多跨國公司違反實質重于形式原則，通過人為設計、剝離功能、重疊架構、繁瑣交易等形式，將這些合約研發中心獲得常規回報后貢獻的超額利潤，轉移到低稅率國家（地區），從而達到降低全球稅負的目的。筆者結合OECD以及中國稅務機關公布的案例，繪制了跨國公司全球研發和無形資產稅務籌劃的路線圖，如圖2所示。

圖2試圖撥開跨國公司錯綜復雜的全球關聯交易迷霧，顯示跨國公司全球研發和無形資產安排潛在的利潤轉移和稅基侵蝕問題，詳述如下：

問題一，國內子公司越來越多參與跨國公司全球價值創造，主要體現在：1.職能不斷擴充。從公司建制角度來看，我國不要求外資研發中心以獨立法人公司形式運營，因此在華研發中心的形式五花八門，分支機構、事業部、研發部門等形式廣泛存在，并且除研發職能之外，一家法人公司還擁有疊加生產、制造、本地銷售、投資管理等多部門職能。2.從參與研發的層級來看，根據一些學者的分析（蘇玲，2018），近年來在華研發中心已經從最初的技術支持中心，逐步向本地化或者全球技術中心升級過渡。但就研發職能來說，多年來海外母公司對中國B 公司始終按照固定的成本加成率予以補償。同時中國B 公司還可能被境外關聯A 公司要求支付特許權使用費，而不予考慮無形資產的價值貶損，導致境內公司利潤率遠低于集團合并利潤水平。

問題二，很多跨國公司在海外通過集團母公司與低稅率國家（地區）的關聯公司（A 公司）簽訂成本分攤協議，由A 公司進行一筆“加入支付”2，并根據協議各參與方的未來預期收益，計算相對貢獻、分攤研發成本。通過這些安排，A 公司獲得包括中國研發中心貢獻的知識產權成果在內的核心無形資產的經濟所有權，集團母公司獲得無形資產法律所有權；并聲稱該成本分攤協議已經過母公司所在國稅務機關知悉、登記或批準。換言之，跨國公司認為中國僅僅作為服務外包提供方，履行合約研發職能，而非成本分攤協議的參與方，故無權參與超額利潤的分配；而A 公司是否具備行使管理和控制與成本分攤協議相關的財務風險的能力，甚至是否構成OECD 所打擊的“現金盒”（cash boxes），中國稅務機關很多情況下囿于信息資料或者知識經驗不足，難以做出獨立判斷。

問題三，B 公司申請非貿易項下對外付匯時，由于特許權使用費的收款方一般不享受協定優惠稅率，根據《企業所得稅法》及其實施條例，B 公司可在源泉扣繳10%預提所得稅后，順利將特許權使用費匯出境外。在實踐中，稅務機關通常根據《國家稅務總局關于非居民企業所得稅源泉扣繳有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017 年第37 號）的相關規定進行稅收流程管理，一般不會根據《國家稅務總局關于稅收協定中“受益所有人”有關問題的公告》（國家稅務總局公告2018 年第9 號）在付匯環節主動發起“受益所有人”測試。而一旦進入反避稅調查環節，特許權使用費的接收方處于低稅率地區、缺乏經濟實質等經常成為稅務機關特別納稅調整的論據。而根據6號公告第四十二條：“稅務機關對企業實施特別納稅調整，涉及企業向境外關聯方支付利息、租金、特許權使用費的，除另有規定外，不調整已扣繳的稅款。”亦即是說，一旦實施特別納稅調整，已扣繳的稅款不予以調整或補償，從而導致跨國公司在華稅收不確定性提高，造成潛在重復征稅的風險。

三、思考與建議

鑒于上述現象，筆者提出以下思考和建議：

第一，跨國公司應密切關注各國法律法規變化，根據實質重于形式原則，保證其在華研發職能符合獨立交易原則下的轉讓定價要求。

在國際條約指引層面上，OECD《跨國企業與稅務機關轉讓定價指南（2017）》（以下簡稱“《OECD 轉讓定價指南》（2017 版）”）3第六章“關于無形資產的特別考量”中指出：以一個較低的加成率確定的成本加成定價方式，并不能普遍地用于承擔研發職能的跨國公司子公司與集團內無形資產法律所有人簽訂的全部合約研發案例。第八章專門描述了成本分攤協議，并將聯合研發、生產、受讓無形或有形資產簽訂的成本分攤協議定義為“研發型成本分攤協議”。

針對缺乏實質，而僅通過形式上的書面合同安排獲得法定權利，或者僅提供資金支持、承擔財務風險，卻主張全部經濟利益的利潤轉移行為，《OECD 轉讓定價指南》（2017 版）中明確規定：“從轉讓定價角度，無形資產的法律所有權人被認為是無形資產的所有者；如果在適用的法律或相關合同中未明確無形資產的法律所有權人，應該根據事實情況認定跨國公司中能對無形資產利用決策實施控制并且有實際能力限制其他人使用無形資產的相關成員企業為無形資產轉讓定價意義上的法律所有權人。”對于“現金盒”，即僅提供資金，而沒有其他相關經濟活動，也沒有能力對投資及其他風險進行控制的實體，OECD 明確該等實體無權獲得超過其提供資金所應主張的無風險財務回報。

不具有合理商業實質、人為將利潤轉移到低稅率國家（地區）的做法已引起OECD 等國際組織的高度關注。2015 年OECD 所公布的15 項BEPS 行動計劃最終成果中，針對利用無形資產跨境安排進行利潤轉移行為的就有5 項4，分別為：第3 項行動計劃“制定有效受控外國公司規則”，確保規則能夠有效地實現對轉移到低稅率國家（地區）的收入征稅；第5 項行動計劃“考慮透明度與實質性因素，有效打擊有害稅收實踐”，保證一國的知識產權稅收優惠制度符合關聯（Nexus）規則的要求，即納稅人僅應在其自身發生符合條件的研發支出并獲取相關的收入情況下才能享受有關的稅收優惠；第8—10 項行動計劃“確保轉讓定價結果與價值創造相匹配”,目的在于利潤和價值創造、控制、承擔風險能力相一致，打擊僅通過合同安排、轉移法律所有權，進而轉移利潤、侵蝕稅基的行為。

中國積極參與BEPS 行動計劃，并通過國內稅法的出臺促進其落地，6 號公告第三十條規定：“……企業僅擁有無形資產所有權而未對無形資產價值做出貢獻的，不應當參與無形資產收益分配。無形資產形成和使用過程中，僅提供資金而未實際執行相關功能和承擔相應風險的，應當僅獲得合理的資金成本回報。”

然而迥異其趣的是，2017 年美國稅務法庭就國內收入局（IRS）對亞馬遜美國和亞馬遜盧森堡之間成本分攤協議的調整，卻予以否認5。該案例顯示了美國國內稅法在成本分攤協議上與OECD 采取的立場不同。簡而言之，OECD 對于成本分攤協議的參與方提出較高要求，對于以“現金盒”為代表的人為安排和缺乏功能風險的實體，授予稅務機關可以以商業實質為由摒棄成本分攤協議。而美國作為老牌資本輸出國和規制成本分攤協議最為完善的發達國家，卻從未出臺類似規定。IRS一般無法輕易推翻一項符合標準的成本分攤協議。

綜上，跨國公司需要密切關注以美國為代表的發達國家、以中國為代表的發展中國家以及OECD、歐盟等國際組織在無形資產轉讓定價、成本分攤協議等的不同立場，隨時根據各國法律法規的變化、各地功能風險的配置，合理評估稅務風險。

現實中，大量跨國公司對于在華子公司研發職能，采用成本加成定價模式，由集團統一定率，或者參照行業平均利潤率，且多年來保持不變。筆者建議，由于無形資產具有價值波動、難以計量的特點，即使是選擇成本加成作為合適的定價模型后，跨國公司亦應定期審閱中國子公司研發職能，根據功能、風險、資產定期復核加成率，必要時根據實際情況調整比率，而非一勞永逸、墨守成規。此外，還要注意當子公司事實上已不符合單一功能假設，成本加成無法真實反映子公司所承擔風險、應得收益的情況下，跨國公司需要考慮放棄成本加成、重建稅務架構、重估定價模型，以提高稅收遵從度，合理防控稅收不確定性。

第二，中國稅務機關宜進一步明確成本分攤協議相關稅收制度，以應對數字經濟時代背景下國際稅收規則持續變革帶來的機遇與挑戰。

擁有核心知識產權、占領科技發展高地，不單是企業的經營愿景，也成為國家之間競爭的重要砝碼。有學者6呼吁以開放包容心態促進中國公司積極參與全球成本分攤格局，加速知識積累，站在“巨人”肩膀，實現彎道超車。

我國現行關于成本分攤協議的法規尚停留在合規指引層面。《企業所得稅法》規定，企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤。此外，《國家稅務總局關于印發〈特別納稅調整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發〔2009〕2 號,以下簡稱“2 號文”）、《國家稅務總局關于規范成本分攤協議管理的公告》（國家稅務總局公告2015 年第45 號,以下簡稱“45 號公告”）、《國家稅務總局關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016 年第42 號）對成本分攤協議做出綱領性政策指引。從稅收管理程序角度，45 號公告廢除了2 號文關于成本分攤協議應層報國家稅務總局備案，轉而強調稅務機關的后續管理。然而實際操作中，由于取消事前審批、缺乏明確細致的實體法層面政策規制，導致所得稅前扣除、非貿易對外付匯等環節稅企雙方爭議頗多。

成本分攤不同于集團勞務，更不是知識產權使用權的授權讓渡，各參與方根據預期收益，計算分攤成本，結算時無須加成。從中國公司角度，成本分攤協議項下對外支付分攤成本時，不應繳納預提所得稅。但在現實中，有些跨國公司在華子公司與境外關聯公司簽訂成本分攤協議后，稅務機關單純強調后續管理，對協議內容、執行過程不予置評。跨國公司子公司在進行加入支付時卻被要求比照提供勞務或特許權使用費相關項目納稅，從而造成理論與實操脫節。

從世界宏觀經濟和國際稅收規則發展變化來看，根據OECD牽頭開展的一項研究，全球數字經濟的重要特征體現為企業的價值越來越依賴于無形資產的研究開發7。中國作為科技創新大國、消費大國、“一帶一路”的倡導者和推動者，是全球數字經濟的重要領跑國，在國際稅收規則劇烈變革的時代，更加需要梳理和形成一整套應對數字經濟、符合中國國家利益的稅收原則和制度。其中針對跨國企業研發活動價值創造和利潤歸屬的成本分攤協議，將是其中重要一環。筆者建議稅務機關重視成本分攤協議的研究和法律規制，打通協議備案、跨境支付、受益所有人測試、特別納稅調整等環節，立足長遠、通觀全局，對于符合獨立交易原則的成本分攤協議，明確稅收政策、助力經濟轉型，提高中國在跨國公司全球無形資產配置中的比重，從而落實利潤在經濟活動發生地和價值創造地征稅的國際稅收規則。

參考文獻

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2 即成本分攤協議的新參與方，為獲得已有協議成果的受益權應做出的合理支付。

3 OECD. OECD Transfer Pricing Guidelines for MultinationalEnterprises and Tax Administrations 2017[EB/OL]. [2019-09-20].http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm.

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7 張志勇. 近期國際稅收規則的演化：回顧、分析與展望[J]. 國際稅收，2020（1）：3-9.

責任編輯：葉瓊微  作者：施曉薇、彭啟蕾、薛妍  作者單位：北京羅格數據科技有限公司 羅格研究院