分國信息報告制度對跨國公司的影響和挑戰

摘要：經合組織分國別報告模板指引依據的是跨國公司合并財務報告期，如果這個報告期和一些附屬實體納稅年度相沖突的時候，就必須對實體當地的稅收申報表數據依母公司合并財務報告期為期間做一些調整來提取模板的數據。

一、概述

2014年9月16日，經濟合作與發展組織（OECD）發布了第一批侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃，其中就包括備受期待的行動計劃13以及推薦的分國別報告模板，跨國公司必須使用該模版分年度分國別報告他們在開展業務的國家實現的收入、稅前利潤、繳納和應繳所得稅。除此之外，還需報告的有在每個國家的雇傭的職工人數、資本額、留存收益和有形資產，跨國公司還必須明確列明集團內每個實體在哪些國家開展業務并描述其業務活動。

2015年2月6日，經合組織宣布了分國報告實施指南，指南指出跨國公司應從2016年1月1日開始的會計年度為所屬期提交報告模版，在該所屬期結束的次年內即2017年內提交模版。也就是說以一個公歷年度為會計年度的跨國公司應該在2017年12月31日前報送2016年的分國別報告模版，該指南強調會計年度指的是跨國公司合并財務報告期，而不是依照納稅年度或者單個實體的財務報告期，這樣，一國提交模板和進行納稅申報的期限可以大體保持一致。

推薦模板的正式版本還要求企業報告其在每個國家的收益、所得稅前利潤、已繳納和應繳所得稅、職工總數、資本留存收益和有形資產，但是這只是一般的要求，如果有國家需要額外的信息，也可以修改模板獲取想要的信息。

該新需求對跨國公司稅務部帶來很多新的額外負擔，首先是準備模板本身的工作量很大，同時由于這些分國報告提供的信息，稅務部門會從中發現很多線索來開展稅務檢查，讓公司疲于應付。此外，跨國公司在數據獲取上也必須使得報告模板的數據和公司對外財務報表、法定實體賬目、本地納稅申報表數據相一致。分國別報告的另一個重要的問題是保密制度，許多企業和業內人士認為，有一些國家已經將信息公開報道或信息泄露給公眾。

實施該行動計劃在第一次給了全世界稅務機關一個抓手，讓他們能夠確定跨國公司在一個特定的國家或其他國家如何分配他們的收入和納稅情況，模板也將作為征稅機關必不可少的工具來識別和選擇將被稅務審計的公司。

借助跨國公司分國報告提供的信息可以有效提高稅務機關的早期風險評估能力。在其所在居住國年總收入超過7.5億歐元（折合8.5億美元）的跨國企業應于2016年開始提交分國別報告，提交名單還包括了一些特殊行業、投資基金、非公司實體以及非公開公司實體。而且，一個國家必須滿足一定條件并提供安全措施才有資格接收模板。

條件具體指：

（1）對分國報告有法定保密制度。

（2）作為法定要求，應該由跨國集團公司最終母公司向其所在居民國提交文檔。

（3）只有在對高級別轉讓定價風險和其他BEPS相關的風險進行評估的時候，才使用該模板。

如果主管稅務機關不能提供模版，OECD指南提“候補機制”，可以使用本地文檔或者把交換文檔的任務轉移到次一級的控制實體。稅務機關之間自動交換模版的主要途徑是通過政府間的協作機制，如：雙邊稅收協定、稅收情報交換協定、稅收事務多邊行政互助公約，OECD稱對此的立法草案以及“候補機制”正在制定當中。

根據以上指南，稅務機關應在2017年開始提交第一個模板。模板可以看做整個BEPS行動計劃的核心部分之一，援引經合組織稅收政策管理中心主任PascalSaint-Amans 9月6日的吹風會上的講話：“如果認為分國報告會讓整個跨國公司的游戲規則發生改變也毫不夸張。”整個稅務界對此也達成共識。

本文根據分國模版的實施討論了國別報告對企業稅收部門如何管理他們的財務數據以符合這些新報告要求提出嚴峻考驗。本文還概述了企業稅收部門實施轉型報告過程中可能會面臨的更重要的問題，以及一些可能的解決方案。

二、挑戰和注意事項

相對于2014年1月發表的模板草案，經合組織已經大幅度減少了正式版本的國別模板所需的財務信息的要求，規定必須報送的財務報告項目數量已經從14個減少到8個。

允許公司靈活地使用多種財務信息來源， 但是一旦選中某種數據來源，以后必須每年持續采用同一口徑。

它不再要求跨國公司在其開展業務的國家的每個實體都要披露信息，最終的模板只需要以國家為單位上報每一項的總額即可。

這樣既減少了財務信息報送的負擔又增加了最終模板數據來源的范圍，但該報告仍將給企業帶來重大挑戰。對內部稅務部門來說，降低信息報告要求和提高靈活性帶來的減負效果是切實的或僅僅是理論上的，作者的觀點偏向于后者。

雖然，公司現在可以靈活地使用各種來源的財務信息準備模板，作為一個實際問題，即：如何確保信息的準確性以應對未來可能的稅務審計，公司稅務部門仍需統一各國的公開財務報表模板數據口徑，而不論各個國家在準備年度模版的時候使用了怎樣的信息來源。具體地說，這將需要跨國公司公開財務報表和賬目、法人實體賬目、準備并提交的當地納稅申報表、提交的模板報告，這種正在進行的統一口徑的過程會因為新公司收購、新的公司間的交易、新的法律實體創建、全球擴張、內部經營變化、內部管理賬目格式變更、稅收籌劃活動等等原因變得更加困難。

即使保守的估計，這個統一口徑的過程對當今世界大多數公司來收都不是一件容易的事情，因為他們執行的會計準則往往不能提供必要的稅務信息。

雖然，經合組織最終模板需要報告的信息以國家為基礎，而不是以單個法人實體為報送單位，表面看似簡化了手續，但這樣做其實更復雜。因為，為了確保模板的準確性，仍需要本地法定實體賬目做支撐（使用所有適用的核算方法和當地幣種），正常情況下還會產生間接負擔。

另一個復雜的方面還沒有被媒體廣泛報道，當公司通過分支機構在世界各地做生意的情況下，同一法人實體通過國內外分支機構開展的經營活動無法明確界定，國別報告基于國家的同時又要考慮分支機構的問題將給企業稅務部門報送模板帶來額外的困難。

對許多跨國公司來說，這一統一信息口徑的過程是個難題，因為本地所得稅申報表所用到的依法報送的法人實體賬目一般并不依據公開的財務核算系統來實現。當地的納稅申報表采集的信息取自當地利潤表，在大多數情況下并不和稅務部門溝通。嚴重脫節的兩份報告可能產生重大的負面影響，讓公司信譽在全球各國稅務機關面前都受到損害，一旦這樣，公司接受稅務機關重點審查的概率就會顯著增大。盡管跨國公司準備國別模板時，在技術上并不需要對各個國家使用的不同會計核算方法做出相應的調整，一些國家一定會定制模板以適應自己的需要，因為，一般情況下，一個國家的稅務部門會要求公司報告模板和所得稅申報表所依據的當地法定賬目和記錄相一致。

很多公司的上述統一過程困難在于他們的財務會計核算系統根本就游離于所得稅報告過程之外，“數據管理”存在問題的主要原因包括同時有多個不同的總帳系統、存在非標準化的總分類帳戶以及財務會計核算系統不能產生所需的信息格式等。

在作者的多年的實際工作中接觸到不同行業的企業稅務部門，發現公司的會計核算系統生成一個完整的法定實體賬目幾乎是不可能的。除非，當跨國公司滿足下列條件：并無重大的企業的收購事項；不存在不同的總帳系統；不存在很多不同類型的企業；沒有很多切實存在的法人實體。否則，許多跨國公司內部稅務部門認為獲取完整的法定實體賬目信息是他們面臨的頭號數據管理問題，

簡而言之，缺乏一套完整的財務會計核算系統可以同時產生一套完整的內部管理賬/監管財務報表，法人實體報表和當地法定賬目是核心問題所在，國別報告現在面臨的主要壓力就是如何統一相互割裂的會計制度和所得稅報告過程。

對大多數公司來說，國別報告模板需要的信息并不能直接從他們的財務核算系統當中生成，這樣，除了內部系統變更，國別報告每年還需要耗時耗力的人工處理流程和更多的其他資源。

把已繳納的所得稅金（包括預提稅收）和應繳所得稅依國別進行分解對許多稅務部門是很困難的，特別是對于那些依靠人工流程和電子表格進行所得稅核算的公司尤其是這樣。另外一個問題就是，以后某些政府可能要求國別報告模板的全部應繳所得稅包括相關未確認應繳所得稅，有了這個額外的信息，征稅機關只需獲取已繳納的所得稅現金和全部應交所得稅之間的差額即可測算出公司的未確認應繳所得稅。

跨國公司在各國的實體執行的會計期間很可能不是一致的。經合組織分國別報告模板指引依據的是跨國公司合并財務報告期，如果這個報告期和一些附屬實體納稅年度相沖突的時候，就必須對實體當地的稅收申報表數據依母公司合并財務報告期為期間做一些調整來提取模板的數據。

最后，跨國公司在這個報告新紀元中面臨的最嚴峻挑戰就是實際操作當中的保密問題。因為在不久的將來模板信息是否需要公開披露還無法預知，盡管OECD多次保證不會出問題，但是，不能確保以后公司提供的信息不被公布，因此，今天許多稅務專業人士和跨國公司高度懷疑，即使執行的只是有限的披露制度，但是否能繼續操作下去。

此外，媒體的介入和審視、博客、社會活動家和非政府組織現在越來越多，最近的一個案例，去年普華永道代表客戶與盧森堡政府進行的稅務談判文檔被公開到了網上。據普華永道說，國際調查記者同盟（ICIJ）在其網站上發布了文件描述了文檔的一些內容。

此外，跨國公司發布國別報告信息后還需要公開解釋其公開財務報表是如何和模板數據保持一致的，做了哪些調整。另外，如果模板包含一點點無意的失誤或稍微不準確的預測，就很可能被抓住和曲解，從而對公司的聲譽帶來不應有的損害。

 三、展望和應對

展望未來，許多國家如果按照公歷/財稅年度為期間，從2016年1月1日或之后開始執行國別報告，2017年將是報告元年。目前，英國和西班牙已經公開宣布他們將采用經合組織推薦的要求來報送報告。2015年2月28日，美國財政部還宣布，美國計劃使用7.5億歐元作為準備國別模板的門檻，政府為此還專門針對最終母公司在美國的跨國公司開發了一套看起來類似分國模板的表單。

基于作者的親身經歷，稅務部門并不愿積極執新報告要求，因為有很多的挑戰在里面，更不能低估公司的內部系統和流程的再造和讓歷史報告更透明的轉換時間。考慮到要維持跨國公司在全世界的稅收形象，準備分國模板不應該僅僅考慮帶來負擔問題，而是要把它看作是一個戰略風險的防控問題。

公司稅務部門應立即評估他們現有的財務會計系統是否符合這些新報告要求，還需要評估他們的內部工作流程是否需要更多的員工，此外，還要評估是否需要制定戰略來應對可能出現的新的遵從要求和應對分國模板直接導致的稅務審計。

所有這些額外附加成本需要考慮到公司稅務部門的預算，需要盡快和公司的首席財務官、高級管理層、審計委員會和其他利益攸關方討論通過，最后，中大型跨國公司需要積極考慮技術解決方案來精確的收集、存儲、分析、和準備模板。

（作者：鄺遠遠 河南國稅）