思邁特解讀之一：關聯申報和同期資料的新變化
2016年7月13日，國家稅務總局正式對外發布了《國家稅務總局關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第42號，以下簡稱“42號公告”）。公告對關聯申報、國別報告及同期資料進行了全新規范，替代了《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發〔2009〕2號）第二章、第三章、第七十四條和第八十九條及《中華人民共和國企業年度關聯業務往來報告表》（國稅發〔2008〕114號）文件的內容。
一、42號公告的出臺背景
42號公告出臺的主要背景是OECD于2015年10月5日發布的BEPS十三項行動計劃的最終一攬子報告，并在俟后的G20國秘魯利馬財長會議和2015年土耳其安塔利亞G20國領導人峰會上獲得批準而成為最終執行方案。
BEPS項目成果報告根據約束性強弱分為“最低標準”“共同方法”和“最佳實踐”三大類。所謂“最低標準”是指為參與國共識度最高，必須納入各國國內法修訂，具約束性最強，并將納入監督執行機制。這方面共有4項行動計劃，即BEPS第6項行動計劃-防止稅收協定濫用、BEPS第5項行動計劃-防止有害稅收競爭、BEPS第13項行動計劃-轉讓定價文檔和國別報告、BEPS第14項行動計劃-爭端解決。“共同方法”是未來可能發展成為最低標準的規則，但目前統一監督執行的時機尚不成熟。如混合錯配、利息扣除等。“最佳實踐”則是推薦使用的，約束性相對低一些，如受控外國公司制度等。而42號公告的主要依據背景就是與BEPS第13項行動計劃-轉讓定價文檔和國別報告相銜接。
2016年5月12日，中國國家稅務總局局長王軍與加拿大、印度、以色列和新西蘭稅務局長一起簽署了《轉讓定價國別報告多邊主管當局間協議》。根據該協議，簽署國承諾將自動交換跨國企業集團按照各國國內法要求編制的轉讓定價國別報告。截至目前，協議簽署國已達39個。《BEPS第13項行動計劃：轉讓定價文檔和國別報告》的“第五章附錄四：國別報告實施方案”中就有該協議的文本。（2015年10月10日國家稅務總局官網發布的《OECD/G20稅基侵蝕和利潤轉移項目2015年最終報告中文版》之“十二、第13項行動計劃《轉讓定價文檔和國別報告》”）。在42號公告出臺前，《中華人民共和國企業年度關聯業務往來報告表》（國稅發〔2008〕114號）及《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發〔2009〕2號）要求報送的《中華人民共和國企業年度關聯業務往來報告表》中并未納入《轉讓定價國別報告多邊主管當局間協議》明確的轉讓定價國別報告，因此，42號文的出臺既銜接了BEPS第13項行動計劃-轉讓定價文檔和國別報告的要求，也奠定了中國參與《轉讓定價國別報告多邊主管當局間協議》的國內法基礎。
此前，國家稅務總局也曾于2015年9月17日發布的《特別納稅調整實施辦法（試行）》征求意見稿中第二章關聯申報第十二條里第一次明確了轉讓定價國別報告的編制要求，及第三章同期資料第十四條明確了同期資料包括主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔。這些內容都已經體現在目前的42號公告內容中。
二、BEPS第13項行動計劃-轉讓定價文檔和國別報告的主要內容及對同期資料報告的影響
BEPS第13項行動計劃-轉讓定價文檔和國別報告要求納稅人向稅務管理機關提供高水平的轉讓定價資料，包括三部分：主文檔、本地文檔和國別報告。主文擋和本地文檔由跨國企業直接提供給企業所在地稅務機關。國別報告由跨國集團母公司向所在居民國主管當局提供，然后，該主管當局通過情報交換向子公司所在國稅務主管當局交換。母公司所在國與子公司所在國之間沒有情報交換協議，母公司所在國沒有立法要求納稅人進行國別報告，或有關國家之間信息交換失敗時，子公司所在國稅務主管當局可以要求納稅人直接向其提供國別報告信息。主文檔一般包含企業集團全球組織架構、功能風險分布、全球運營狀況、集團內部轉讓定價政策等宏觀信息。本地文檔主要包含本地企業與關聯方交易、交易額及其轉讓定價分析等。國別報告需要每年交換，內容包括：集團內各運營單位在各國的經營情況，集團內部的利潤分配情況以及納稅情況，各國經營單位的經濟活動指標以及所承擔的功能風險等。交換的信息必須予以保密。國別報告是稅務機關實施高級別轉讓定價風險評估，評價其他稅基侵蝕和利潤轉移風險的一項重要工具。國別報告要求跨國企業按年度向其實際經營所在的稅收管轄區申報國別報告，包括其根據集團內部經營活動分布指標計算的全球收入分配和稅款繳納情況，以及在各稅收管轄區從事經營活動的集團成員實體名單及其所從事的經營活動。國別報告在BEPS第13項行動計劃-轉讓定價文檔和國別報告中已經有統一使用的模板。本次國家稅務總局42號公告所明確的國別報告的表式基本與BEPS第13項行動計劃-轉讓定價文檔和國別報告推薦使用模板相一致，以便全球范圍內各國信息交換和使用建立在全球統一的基礎上。
可以說今后全球企業的轉讓定價同期資料文檔主要內容的高度一致性，國別報告的高度一致性，為企業全球架構下的價值鏈分析、價值創造、經濟活動與稅收貢獻分析提供了一個宏觀分析基礎和各國稅收利益分配的合理性分析基礎。
三、42號公告主要規定的新變化
42號公告從納稅人報告義務角度規范了中國新的轉讓定價遵從要求，包括：年度關聯業務往來報告表、國別報告和轉讓定價同期資料。關聯申報和同期資料的原內容在《中華人民共和國企業年度關聯業務往來報告表》（國稅發〔2008〕114號）及《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發〔2009〕2號）的整體文件中涵蓋。而42號公告僅就關聯申報和同期資料單獨發布，并且依據的文件內容也一并單獨規范，因此42號公告的發布預示著2015年9月17日《特別納稅調整實施辦法》（征求意見稿）的整體內容將依據文件的不同內容，以碎片化形式出現，將會是成熟一個推出一個。
42號公告與原114號及2號文相比的重大變化總結如下：
(一)年度關聯業務往來報告
原2號文在年度關聯企業業務往來報告表的表式中明確企業關聯申報一共是9張表式，分別是：“關聯關系表（表一）”、“關聯交易匯總表（表二）”、“購銷表（表三）”、“勞務表（表四）”、“無形資產表（表五）”、“固定資產表（表六）”、“融通資金表（表七）”、“對外投資情況表（表八）”、“對外支付款項情況表（表九）”共九張報告表。（2014年6月30日國家稅務總局發布了國家稅務總局公告2014年第38號《國家稅務總局關于居民企業報告境外投資和所得信息有關問題的公告》，明確用《居民企業參股外國企業信息報告表》和《受控外國企業信息報告表》替代《國家稅務總局關于印發〈中華人民共和國企業年度關聯業務往來報告表〉的通知》（國稅發〔2008〕114號）所附《對外投資情況表》表八）
而42號公告加大了信息披露范圍，企業需要填報17張表式（國別報告表中英文不重復計算），分別為：關聯關系表、有形資產所有權交易表、無形資產所有權交易表、有形資產使用權交易表、無形資產使用權交易表、金融資產交易表、融通資金交易表、關聯勞務表、權益性投資表、成本分攤協議表、對外支付款項情況表、境外關聯方信息表、年度關聯交易財務狀況分析表（報告企業個別報告信息）、年度關聯交易財務狀況分析表（報告企業合并報告信息）、國別報告-所得、稅收和業務活動國別分布表（中文、英文）、國別報告-跨國企業集團成員實體名單（中文、英文）、國別報告-附加說明表（中文、英文）。
這17張報告表式無論是從表名到內容都發生了巨大變化。再加上國家稅務總局公告2014年第38號《國家稅務總局關于居民企業報告境外投資和所得信息有關問題的公告》明確的《居民企業參股外國企業信息報告表》和《受控外國企業信息報告表》，由于42號公告并沒有明確38號公告已經作廢，年度關聯申報是否需要填報《居民企業參股外國企業信息報告表》和《受控外國企業信息報告表》，從理解關聯申報和解決對外投資和所得信息獲取、受控外國企業信息報告獲取要求看，這兩張表式已為單獨文件所規范，并且《居民企業參股外國企業信息報告表》不僅僅是年度關聯申報時要求報送的表式，居民企業在對外投資及對外投資情況發生變化的季度所得稅申報時就應報告該表式，因此38號公告明確的2張表式應繼續具有法律效力。因此，關聯業務往來報告實際上總共就有19張表式。當然這19張表式不是每個有關聯業務往來的企業都必須填報的，企業可以依據業務發生情況和填報的條件要求進行選擇。總局官方解讀認為大部分企業可能僅填報9張表以內，與原報告表相近。有3張表第一年填報后，以后年度大部分信息可共享，比之前填報更加簡化、便捷。
（二）國別報告
42號公告要求跨國企業上一會計年度合并財務報表中的各類收入金額合計超過55億元（文件沒有說明是幣種，但此處應理解為55億元人民幣）的跨國企業集團的最終控股企業應當在報送年度關聯業務往來報告表時，填報國別報告。國別報告要求列出的跨國集團所屬所有的成員實體，不僅僅是現行法規所要求的與中國有關聯交易的企業，而且主要關聯企業的注冊地址、經營地址、經營范圍、實際稅負等關鍵信息都要披露。這樣的做法有利于各國稅務機關對跨國集團的業務模式、功能風險承擔、價值創造、利潤分配，稅收負擔等的合理性及與功能風險相匹配有一個大體的把握和識別，尤其對關聯集團中利潤歸屬和價值創造嚴重不協調的情況有比較清晰的指引，也有助于各國轉讓定價調整能夠在更加透明和信息充分的條件下達成一致，大大提升了轉讓定價調整的力度和效率。42公告明確了需要披露國別報告的跨國企業為企業集團的最終控股企業，其披露的門檻是該跨國企業上一會計年度合并財務報表中的各類收入金額合計超過55億元，這一門檻與《BEPS第13項行動計劃-轉讓定價文檔和國別報告》中的營業收入規模超過7.5億歐元的金額基本接近。42號公告同時明確最終控股企業為中國居民企業的跨國企業集團，其信息涉及國家安全的，可以按照國家有關規定，豁免填報部分或者全部國別報告。
從42號公告精神看，凡對于達到提交國別報告要求的跨國企業集團沒有按相關規定提供國別報告或我國無法取得該集團的國別報告信息的，稅務機關可以在實施特別納稅調查時要求企業提供國別報告。
（三）轉讓定價同期資料
42號公告采用了三層結構文檔體系的轉讓定價同期資料，即主體文檔、本地文檔以及特殊事項文檔，并根據文檔及交易類型設置了不同的準備條件。與分國別報告不同的是分國報告主要由跨國集團的最終控股企業提交，并且有門檻設定。而主體文檔、本地文檔以及特殊事項文檔是由經營活動的所在地企業向當地主管稅務機關準備、提供的文檔資料，并且兩者在文檔具體信息披露的詳細程度和要求上有很大差異。
轉讓定價同期資料中的主體文檔主要提供跨國集團全球經濟活動情況的詳細信息。需要準備主體文檔的設定條件是：
（一）年度發生跨境關聯交易，且合并該企業財務報表的最終控股企業所屬企業集團已準備主體文檔。
（二）年度關聯交易總額超過10億元。
本地文檔主要包括居民國企業概況、關聯交易信息、財務信息。本地文檔也有設定門檻，即：年度關聯交易金額符合下列條件之一的企業，應當準備本地文檔
（一）有形資產所有權轉讓金額（來料加工業務按照年度進出口報關價格計算）超過2億元。
（二）金融資產轉讓金額超過1億元。
（三）無形資產所有權轉讓金額超過1億元。
（四）其他關聯交易金額合計超過4000萬元。
本地文檔與主文檔一樣，同樣是經營活動所在地的企業準備或提交，但兩者區別是主文檔要求披露合并企業財務報表的最終控股企業所屬企業集團成員的全球經濟活動的宏觀信息和具體信息。而本地文檔僅反映本地企業主體與關聯方之間發生的業務往來信息。
而特殊事項文檔僅針對納稅人所發生的特殊事項準備，如簽訂成本分攤協議或關聯債資比超過標準比例時，且需要抵扣利息支出的納稅人需要準備特殊事項文檔。
對于轉讓定價同期資料的準備，42號公告明確的適用年度是自2016年會計年度起，即納稅人發生于2016年會計年度的符合主文檔、本地文檔和特殊事項文檔要求的， 其主體文檔應當在企業集團最終控股企業會計年度終了之日起12個月內準備完畢；本地文檔和特殊事項文檔應當在關聯交易發生年度次年6月30日之前準備完畢。同期資料應當自稅務機關要求之日起30日內提供。公告同時明確企業僅與境內關聯方發生關聯交易的，可以不準備主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔。
（四）關聯方關系的認定
42號公告對于關聯方關系的認定，與原2號文第九條規定及征求意見稿第九條的精神相比，對比列表如下：
2號文原條款 | 2號文征求意見稿條款 | 42號公告第二、三條 | |
第二章 關聯申報 | 第二章 關聯申報 | ||
關聯關系的判斷 | 第九條 所得稅法實施條例第一百零九條及征管法實施細則第五十一條所稱關聯關系，主要是指企業與其他企業、組織或個人具有下列之一關系： （一）一方直接或間接持有另一方的股份總和達到25%以上，或者雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達到25%以上。若一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要一方對中間方持股比例達到25%以上，則一方對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。（二）一方與另一方（獨立金融機構除外）之間借貸資金占一方實收資本50%以上，或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方（獨立金融機構除外）擔保。 （三）一方半數以上的高級管理人員（包括董事會成員和經理）或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員是由另一方委派，或者雙方半數以上的高級管理人員（包括董事會成員和經理）或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同為第三方委派。 （四）一方半數以上的高級管理人員（包括董事會成員和經理）同時擔任另一方的高級管理人員（包括董事會成員和經理），或者一方至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同時擔任另一方的董事會高級成員。 （五）一方的生產經營活動必須由另一方提供的工業產權、專有技術等特許權才能正常進行。 （六）一方的購買或銷售活動主要由另一方控制。 （七）一方接受或提供勞務主要由另一方控制。 （八）一方對另一方的生產經營、交易具有實質控制，或者雙方在利益上具有相關聯的其他關系，包括雖未達到本條第（一）項持股比例，但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經濟利益，以及家族、親屬關系等。 | 第九條 企業所得稅法實施條例第一百零九條及稅收征管法實施細則第五十一條所稱關聯關系，主要是指一方與另一方企業、組織或者個人存在下列關系之一： （一）一方直接或者間接持有另一方的股份總和達到25%以上；雙方直接或者間接同為第三方所持有的股份達到25%以上。 若一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要一方對中間方持股比例達到25%以上，則一方對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。 兩個以上具有姻親、直系血親、三代以內旁系血親等關系的個人共同持股同一企業，持股比例合并計算。 （二）雙方存在持股關系或者同為第三方持股，但持股比例未達到本條第（一）項規定的，雙方（獨立金融機構除外）之間借貸資金總額占任一方實收資本比例達到50%以上，或者一方全部借貸資金總額的10%以上是由另一方（獨立金融機構除外）擔保。 借貸資金總額占實收資本比例=年度加權平均借貸資金/年度加權平均實收資本，其中： 年度加權平均借貸資金= i筆借入或者貸出資金賬面金額×i筆借入或者貸出資金年度實際占用天數/365 年度加權平均實收資本= i筆實收資本賬面金額×i筆實收資本年度實際占用天數/365 （三）雙方存在持股關系或者同為第三方持股，但持股比例未達到本條第（一）項規定的，一方的生產經營活動必須由另一方提供工業產權、商標權、專利權、非專利技術等特許權才能正常進行。 （四）雙方存在持股關系或者同為第三方持股，但持股比例未達到本條第（一）項規定的，一方的購買、銷售、接受勞務、提供勞務等經營活動由另一方實質控制。 實質控制是指一方對另一方的經營決策、交易條件或者定價方式等方面有決定權。 （五）一方半數以上高級管理人員（包括董事長、董事、董事會秘書、總經理、總會計師、財務總監、主管各項事務的副總經理以及行使類似職能的人員等）或者至少一名可以控制董事會的董事由另一方委派，或者同時擔任另一方的高級管理人員或者可以控制董事會的董事；雙方半數以上的高級管理人員或者至少一名可以控制董事會的董事同為第三方委派。 （六）具有姻親、直系血親、三代以內旁系血親等關系的兩個個人分別與一方和另一方存在本條第（一）至（五）項關系之一。 （七）雙方在利益上具有相關聯的其他關系。 | 二、企業與其他企業、組織或者個人具有下列關系之一的，構成本公告所稱關聯關系： （一）一方直接或者間接持有另一方的股份總和達到25%以上；雙方直接或者間接同為第三方所持有的股份達到25%以上。如果一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要其對中間方持股比例達到25%以上，則其對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。兩個以上具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養、贍養關系的自然人共同持股同一企業，在判定關聯關系時持股比例合并計算。 （二）雙方存在持股關系或者同為第三方持股，雖持股比例未達到本條第（一）項規定，但雙方之間借貸資金總額占任一方實收資本比例達到50%以上，或者一方全部借貸資金總額的10%以上由另一方擔保（與獨立金融機構之間的借貸或者擔保除外）。 借貸資金總額占實收資本比例=年度加權平均借貸資金/年度加權平均實收資本，其中： 年度加權平均借貸資金=i筆借入或者貸出資金賬面金額×i筆借入或者貸出資金年度實際占用天數/365 年度加權平均實收資本=i筆實收資本賬面金額×i筆實收資本年度實際占用天數/365 （三）雙方存在持股關系或者同為第三方持股，雖持股比例未達到本條第（一）項規定，但一方的生產經營活動必須由另一方提供專利權、非專利技術、商標權、著作權等特許權才能正常進行。 （四）雙方存在持股關系或者同為第三方持股，雖持股比例未達到本條第（一）項規定，但一方的購買、銷售、接受勞務、提供勞務等經營活動由另一方控制。 上述控制是指一方有權決定另一方的財務和經營政策，并能據以從另一方的經營活動中獲取利益。 （五）一方半數以上董事或者半數以上高級管理人員（包括上市公司董事會秘書、經理、副經理、財務負責人和公司章程規定的其他人員）由另一方任命或者委派，或者同時擔任另一方的董事或者高級管理人員；或者雙方各自半數以上董事或者半數以上高級管理人員同為第三方任命或者委派。 （六）具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養、贍養關系的兩個自然人分別與雙方具有本條第（一）至（五）項關系之一。 （七）雙方在實質上具有其他共同利益。 |
第十條 僅因國家持股或者由國有資產管理部門委派高級管理人員、董事等而存在第九條第（一）至（五）項關系的，不視為構成關聯關系。 | 除本條第（二）項規定外，上述關聯關系年度內發生變化的，關聯關系按照實際存續期間認定。 三、僅因國家持股或者由國有資產管理部門委派董事、高級管理人員而存在本公告第二條第（一）至（五）項關系的，不構成本公告所稱關聯關系。 |
（五）關聯交易類型：
42號公告羅列了五大類關聯交易類型，改變了征求意見稿中六大類的例舉。對比列表如下：
原2號文條款 | 2號文征求意見稿條款 | 42號公告第四條 | |
第二章 關聯申報 | 第二章 關聯申報 | ||
關聯交易類型 | 第十條 關聯交易主要包括以下類型： （一）有形資產的購銷、轉讓和使用，包括房屋建筑物、交通工具、機器設備、工具、商品、產品等有形資產的購銷、轉讓和租賃業務； （二）無形資產的轉讓和使用，包括土地使用權、版權(著作權)、專利、商標、客戶名單、營銷渠道、牌號、商業秘密和專有技術等特許權，以及工業品外觀設計或實用新型等工業產權的所有權轉讓和使用權的提供業務； （三）融通資金，包括各類長短期資金拆借和擔保以及各類計息預付款和延期付款等業務； | 第十一條 關聯交易包括以下類型： （一）有形資產使用權或者所有權的轉讓，有形資產包括商品、產品、房屋建筑物、交通工具、機器設備、工具，以及其他有形資產的轉讓。 （二）金融資產的轉讓，金融資產包括應收賬款、應收票據、貸款、其他應收款、股權投資、債權投資和衍生金融工具形成的資產，以及其他金融資產的轉讓。 （三）無形資產使用權或者所有權的轉讓，無形資產包括專利、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權以及商譽和持續經營價值等的轉讓。 | 四、關聯交易主要包括： （一）有形資產使用權或者所有權的轉讓。有形資產包括商品、產品、房屋建筑物、交通工具、機器設備、工具器具等。 （二）金融資產的轉讓。金融資產包括應收賬款、應收票據、其他應收款項、股權投資、債權投資和衍生金融工具形成的資產等。 （三）無形資產使用權或者所有權的轉讓。無形資產包括專利權、非專利技術、商業秘密、商標權、品牌、客戶名單、銷售渠道、特許經營權、政府許可、著作權等。 |
（四）提供勞務，包括市場調查、行銷、管理、行政事務、技術服務、維修、設計、咨詢、代理、科研、法律、會計事務等服務的提供。 | （四）融通資金，包括各類長短期資金拆借和擔保、各類應計息預付款和延期收付款，以及集團資金池等業務。 （五）提供勞務，包括市場調查、營銷策劃、代理、設計、咨詢、行政事務、技術服務、合約研發、維修、法律、財務管理、審計、招聘、培訓、集中采購，以及其他勞務的提供。 （六）股權轉讓。 （七）其他交易類型。 | （四）資金融通。資金包括各類長短期借貸資金（含集團資金池）、擔保費、各類應計息預付款和延期收付款等。 （五）勞務交易。勞務包括市場調查、營銷策劃、代理、設計、咨詢、行政管理、技術服務、合約研發、維修、法律服務、財務管理、審計、招聘、培訓、集中采購等。 |
雖然42號公告在關聯交易的類型中取消了2號文關聯交易類型中的股權轉讓的類型和其他交易類型的兜底條款，而且關聯方股權轉讓的轉讓定價問題目前是轉讓定價管理應該重點關注的新領域，但是42號公告在十四條、本地文檔主要披露企業關聯交易的詳細信息時，已經重點關注了關聯交易中的關聯股權轉讓（見十四、（三）關聯交易4.關聯股權轉讓），42公告沒有把股權轉讓作為單獨的關聯業務類型是考慮到關聯業務類別（二）金融資產的轉讓中的金融資產包括了股權投資，這兩者存在一定的重疊和交叉。我們認為，關聯方股權轉讓不管是否在關聯交易類型中單獨列示，在實際轉讓定價業務管理中將仍然是重要的組成部分。
（來源：中國國際稅法智庫 作者：南京財經大學財稅學院 王建偉）
