數字經濟稅收治理：轄區規則、財政自立與均等化視角

來源：《稅務研究》

作者：王雍君（中央財經大學財經研究院）

 王冉冉（中國發展出版社）

一、問題的提出與分析框架

數字經濟的蓬勃發展提出了兩個宏大的稅收治理主題。第一個主題是恢復稅收原則的有效性，通常被歸結為稅基侵蝕與利潤轉移（BEPS），在國際層面指跨國企業利用國際稅收規則的缺陷與各國稅制差異及征管漏洞，尋求最大限度降低其全球總稅負甚至雙重不征稅，造成對各國稅基的侵蝕。BEPS同樣存在于一國內部，主要源于數字企業運用電子商務、社交網絡和按次付費平臺等高度數字化的商業模式，以遠程在線交易形式開展經濟業務的同時規避傳統應稅存在，以至未能公平地繳納最低限度的稅收，成為目前學術界關于數字經濟稅收治理問題的研究熱點。

隨著傳統應稅存在趨向消失或變得模糊不清，數字經濟的發展誘發了稅收原則被系統侵蝕的高風險。這些稅收原則主要包括稅收效率、公平、簡易與確定、有效執法與靈活性原則。BEPS削弱了這些原則在數字經濟背景下的有效性，主要后果集中反映為政府稅收損失，以及扭曲共同市場運轉依賴的最優競爭條件。

在此視角下，數字經濟中稅收治理的第一個主題即恢復稅收原則的有效性，涉及重新界定應稅存在以確保納稅地點的適當性。目前國際上的初步共識是：數字企業應在其經濟業務發生地且非子公司注冊地納稅，而無論經濟業務發生地是否有傳統的物理性應稅存在，如常設機構或固定營業場所。

納稅地點問題還引申出數字經濟稅收治理的第二個主題——有效運用目的地或貢獻地規則。除了弱化稅收原則外，數字經濟發展也加劇了運用這兩類合意轄區規則的困難與復雜性。具體地，在企業對消費者（B2C）模式下，對“消費履行地和消費者（用戶）經常居住地”的認定變得非常困難，尤其是在個人消費者向外地供應商大量購進貨物、數字產品與服務或其他無形資產的情形下；在企業對企業（B2B）模式下，對“商業用途及其實際使用地銷售”的認定（不予征稅）變得非常困難，而這正是確保增值稅把稅負集中在終端消費環節所必需的。兩類認定難題意味著目的地規則很難被有效實施，至少比傳統經濟下遠為困難和復雜。

貢獻地規則被弱化的情形更復雜。一種情形是電子商務平臺在市場地設立大型倉庫，以此為平臺用戶配送訂購的物品，該倉庫因缺失顯著經濟存在，得以規避應在市場地繳納的所得稅。另一種情形是操縱利潤貢獻的來源地，有兩類常見的具體情形：來源地用戶和用戶數據的價值貢獻未被確認或被低估，導致分配給該地的應納稅所得進而歸屬該地的所得稅偏低；應稅所得扣除額最大化，主要涉及利息、特許權使用費和股利分配，還有研發費用、市場營銷費用和網絡設備維護費用，在這些支付與實質性經營活動脫節的意義上，可被判定構成“操縱”。

與第一主題關注稅收制度與數字經濟的兼容相對應，第二主題關注納稅地點與政府間財政體制核心價值與功能。本文的中心觀點是：由目的地或貢獻地規則界定的合理納稅地點，應被視為良好的財政體制設計的內在組成部分；而良好的財政體制確保縱向財政控制不會妨礙或弱化地方財政自立性，因而可以有效約束與引導各級政府履行包括財政均等化在內的各項職責。沒有任何社會能夠長期承受缺失財政自立性的后果。在自立性未被確立的體制中，政府間稅收劃分、支出劃分和轉移支付在某種意義上就是虛幻概念，即“為分錢而分錢”而非“為職責而分錢”的概念。

無論如何，探討數字經濟稅收治理不應對財政自立性視而不見。一旦關注財政自立性，確保有效運用合意轄區規則界定正確納稅地點的特殊重要性便凸顯出來。這里的邏輯關系可描述為“轄區規則→納稅地點→‘財政自立+財政均等’”的因果機制（見圖1，略）。

圖1（略）給出了數字經濟下稅收治理的兩個一般路徑：第一，BEPS路徑，即通過消除稅基侵蝕與利潤轉移以恢復稅收原則的有效性，使稅收制度在數字經濟背景下也能有效運作；第二，轄區規則路徑，即通過選擇或強化合意轄區規則以促進財政自立性和財政均等化，使政府間財政體制在數字經濟背景下也能有效運作。兩個路徑都把稅收治理視為應對稅基侵蝕的集體行動。兩類稅基侵蝕并非數字經濟發展的必然產物，因為在傳統經濟下也會產生。盡管如此，數字經濟的發展系統加劇了稅收原則與合意轄區規則被侵蝕的風險與負面后果，從而賦予稅收治理概念以嶄新內涵，并強化了以集體行動“積極施治”的重要性與緊迫性。

認識到用以界定納稅地點的轄區規則會一并影響上述兩個路徑很重要。在國際稅收領域中，課稅權控制是國家擁有和掌握的全部主權中最重要的權力之一。即使放棄一小部分控制權也會使人感到苦惱并帶來政治和實踐中的問題。國家內部的情形與此類似。地方政府通?？释乩韰^域、所得屬性和產品類型的某種程度與方式的稅收控制權，控制程度則主要取決于傳統應稅存在以及制度許可條件。本文關注地方轄區基于地理區域的稅收控制，而控制范圍、強度與形式取決于相關制度安排，即運用怎樣的轄區規則界定納稅地點——本質上屬于稅基歸屬問題。很少被相關文獻闡明的是：產地或實現地規則下的稅基歸屬不僅扭曲稅收原則，而且無法兼容地方財政的自立性價值進而有損財政體制的功能，尤其是財政均等化功能。兩個路徑都與納稅地點問題相連，但第一路徑只是“涉及”，焦點是恢復稅收原則進而提高稅收制度的有效性。在產地或實現地規則扭曲稅收效率與公平原則意義上，以及在目的地或貢獻地規則契合稅收效率與公平原則的意義上，對恢復稅收原則有效性的關注不可能對納稅地點問題視而不見，但這并不意味著把納稅地點視為焦點，焦點必須是稅收原則本身。我們所珍視的稅收原則一直被作為評價稅制優劣的共識性標準。因此，稅收原則遭遇侵蝕意味著稅制功能退化，需要通過治理加以救濟。

相比之下，第二路徑把有效運用合意納稅地點作為焦點。似小實大的納稅地點問題一直被相關文獻漏看，因而有必要加以根本論述，以使“數字經濟→稅基侵蝕→納稅地點扭曲→財政自立與均等受損→財政體制功能退化”的因果聯系明朗化。財政自立系由地方財政的三項互補的核心價值結合而來，這就是主體性、自主性和能動性。一般而言，在財政自立未牢固扎根的體制中，地方轄區很難有“主人翁精神”和內生激勵與責任，而這些恰恰是政府職能合理化并被賦予創造性地履行最重要的前提條件?？捎^察的廣泛經驗事實表明，缺失財政自立性的地方轄區往往對其職責漠不關心或者敷衍塞責。

因此，數字經濟下的稅收治理必須兩面作戰：不只是完善旨在規范政府與納稅人關系的稅收制度，還需完善旨在規范政府間財政關系的財政體制。在中國這樣有著多層級政府的大國中，旨在界定政府間職能與責任的財政體制尤其重要，因為它是整個公共部門治理體系的核心和基石。本文的后續討論將表明，財政體制的有效性從根本上取決于財政自立性被尊重和保障的程度，一如稅制有效性之于稅收原則。然而，財政自立性又是脆弱的，因為非常容易被包括稅基侵蝕在內的各種世俗壓力損害。

第一路徑的稅收治理根植于如下核心理念：數字企業必須公平地繳納最低限度的稅收。然而，即便數字企業BEPS未曾發生或通過征收數字服務稅而被消除，數字經濟發展也會招致擾亂“稅收蛋糕”區際分配格局進而扭曲財政體制的高風險。因此，選擇合意轄區規則和確保納稅人在正確地點納稅，宜作為數字經濟稅收治理的第二個主題（路徑）對待，與恢復稅收原則這一主題并行不悖。

鑒于現有文獻對第一路徑的討論相對充分，本文接下來僅就第二路徑進行討論。首先闡明財政自立的含義與重要性，如何經由非合意轄區規則而被侵蝕，以及可預見的兩類主要后果——政府間財政關系失衡和削弱地方財政多樣性。其次討論產地或實現地規則對財政均等化的影響。計量研究表明這種影響是負面的，并且影響程度足夠大因而不應被忽視。最后的結語部分鑒別了強化財政自立和財政均等化的政策選擇，主要是把由來已久的產地規則或實現地規則分別轉換為目的地規則與貢獻地規則。在此基礎上，創建具有自主權的稅收分享和轉移支付機制也很重要。

二、數字經濟對財政自立性的侵蝕

當前的數字經濟稅收治理文獻仍未把指向財政自立性的稅基侵蝕納入視野。但是這些侵蝕是真實發生的，并在財政體制上具有可預見的深遠負面后果。基于分析目的，不妨把財政自立性定義為自我維持或較少外部依賴的財政可持續性，并將其視為主體性、自主性與能動性的互補性組合。

（一）對主體性的侵蝕

地方財政的主體性根植于地方政府與地方轄區的主體性，也就是基于公共利益而在法律框架內可以采取行動的獨立主體，無論制定、實施還是執行公共政策，也無論生產還是交付當地民眾偏好的公共服務。主體性的核心是對自己享有獨立身份和主體地位的自我意識，無論相對于中央還是其他地方轄區。在面對國家利益與職責時，主體性意味著地方財政能夠意識到自己的從屬地，從而配合中央財政共同運作；在面對地方利益與職責時，主體性意味著地方財政能夠獨立運作，而不必依賴或過度依賴中央政府或其他轄區的財政援助。以此言之，主體性意味著接納“必須自己救自己”的觀念，同時拒斥把自己的命運托付給“救世主”的觀念。

主體性的關鍵特征是彼此承認對方的獨立且正當的存在，并且彼此都被承認享有采取獨立行動的正當權力，在此基礎上找到彼此如何相處的規范。在國際層面，相處規范即協調性的國際稅收管轄權，以及界定稅收管轄權歸屬的轄區規則——屬人原則、屬地原則或兩者的某種結合。只要我們確認每個國家都應被當作擁有主權的獨立行動主體對待，確認和界定稅收管轄權的適當歸屬就是必需的。至于現行轄區規則隨著數字經濟發展變得很難運用，則是另一個問題。我們需要的不是拋棄轄區規則本身，而是對這些規則進行審視和修訂，以使其數字經濟背景下也能夠被有效運用。這正是當前二十國集團（G20）和經濟合作與發展組織（OECD）正在全力推進的事情。

與國家在國際關系中的主體性存在類似，對多層級政府體制的國家而言，確認和尊重地方轄區的主體性存在也是重要和必需的。就稅收關系而言，這意味著體現國家主權的稅收管轄權的執行責任被適當地分配給各個轄區，而非由中央政府獨享，這與國家的整體職能和責任由各級政府分擔完全一致，區別僅在于形式上和程度上。在形式上，國家的稅收管轄權歸屬被轉換為稅收管轄權執行責任的歸屬——焦點是稅基歸屬，即按照轄區規則把特定稅基歸屬給各相關轄區，使其成為屬地稅基進而產生屬地收入，以及基于屬地收入來源的收入分享和轉移支付。在程度上，地方轄區的稅收權力雖然不可與國家的稅收管轄權相提并論，但保持對稅收管轄權執行責任的獨立性仍是必需的，無論基于問責還是基于推動地方政府履行職責之目的。

只要地方財政的主體性概念被確認、尊重和保障，以特定轄區規則界定稅基歸屬就是必需的。理由簡單而有力：主體性與特定地理轄區上的“正當存在”和“正當權力”不可分割，而稅基歸屬正是其中的關鍵方面。把稅基歸屬從中切割出去的主體性概念在邏輯上是虛幻的，在實踐中是有害的，因而是不可接受的。這與一方面承認人類個體的主體性價值，另一方面拒斥其擁有賴以安身立命的資產如出一轍。

但問題隨之而來：用來確定稅基歸屬（何處納稅）的合意轄區規則是怎樣的？就增值稅和消費稅等間接稅而言，目的地規則才是合意的，因為它與主體性概念的兩個核心成分十分契合，這就是獨立的行動主體和利益主體。在商品與服務交易活動中，沒有什么比消費主體概念更契合獨立行動主體與利益主體的轄區形象了。以此言之，尊重一個轄區的主體性要求一并將其作為獨立消費主體加以尊重。就稅收關系而言，這意味著把本地消費生成的稅基歸屬給該轄區。不言而喻，只有目的地規則才是如此。

相比之下，產地規則把本地消費生成的稅基歸屬給產地轄區，這與主體性價值相悖?？紤]到產地規則使產地轄區能夠對目的地轄區轉嫁稅負，更是如此。稅收的公平與效率原則也支持目的地規則，拒斥產地規則。此外，產地或實現地規則還會誤導政府間財政收支貢獻分析，因為目的地或貢獻地轄區對中央財政（上繳）貢獻被低估，產地或實現地的相應貢獻被高估，進而扭曲激勵性稅收返還和轉移支付。

就所得稅而言，合意轄區規則是貢獻地規則。該規則把稅基歸屬于對其作出貢獻的要素來源地轄區。這些要素中最重要的是投資。投資主體連同消費主體構成主體性價值的支柱，但只是在把投資生成的稅基（應稅利潤）歸屬給投資來源地轄區時才是如此。由來已久的產地或實現地規則并不滿足這項條件，除非被轉換為貢獻地規則。貢獻地即對利潤（稅基）生成作出貢獻的要素來源地。稅收的經濟效率原則以及要素分配理論也支持這一規則。

目的地或貢獻地規則是真正合意的轄區規則，但更易在數字經濟背景下被弱化。這首先是因為相對于產地或實現地而言，傳統應稅存在的消失或模糊主要發生在目的地或貢獻地，因為憑借高度數字化的商業模式和遠程在線交易，數字企業可以在遠離這兩類轄區的地方快速開展和擴展業務。其次，數字經濟的發展大大增強了消費與投資的區際流動性，使得消費主體和投資主體更難追蹤與監控本轄區的消費與投資活動所生成的稅基，尤其是在這些稅基生成于許多外地轄區的情況下。再次，流動性的增強也意味著轄區間稅負轉嫁能力被強化，即便采用目的地或貢獻地規則也是如此。最后是征管成本的差異。給定其他條件，與產地或實現地規則相比，目的地或貢獻地規則的運用面臨更高的征管成本與復雜性，數字經濟背景下尤其如此。中國之所以一直采納產地規則和實現地（包括注冊地）規則，一個關鍵原因正在于“便利征管”。征管優勢將被數字經濟的發展強化，因為數字化商業模式的廣泛采用使稅務機關更難獲得消費者與投資者的相關信息，甚至付出高昂的征管成本也是如此，這將進一步弱化轉換為目的地或貢獻地規則的動力。這一轉換要求采納某種公式化分配，以使利潤被合理歸屬給貢獻來源地；還要求解決數據定價等一系列難題，以量化相關轄區的消費者或客戶數據對稅基的相對貢獻。

（二）對自主性的侵蝕

在數字經濟發展導致更難采用合意轄區規則正確歸屬稅基的意義上，地方財政的主體性遭受侵蝕，進而損害地方財政的自主性。自主性指行為主體按自己的意愿行事的動機、能力與特性，反映行為主體運用主體性的自由度。準確理解主體性與自主性的相互關系很重要。既然地方財政被期許為獨立行為主體，那么賦予其必要的自主性既合情合理又不可或缺。

除支出自主性和預算自主性外，收入自主性也是財政自主性的關鍵方面，焦點是充分而穩定的“可預見的可控收入”。這是地方政府十分渴望的收入類型，通常至少提前一年即可準確預見并可資助大部分的公共支出。以此衡量，目前多數地方政府難以滿足這項條件，從而不得不面對融資來源的不確定性。這將引發和加劇許多負面后果，包括誘發重復建設和種種短視的機會主義行為，特別是損害中長期規劃制定與實施能力，而這種能力正是服務型政府的基石。服務型政府高度依賴以規劃為中心組織公共服務生產與交付，以此取代機構中心模式。

現行轄區規則把三個大型流動性稅基歸屬給產地或實現地轄區：把增值稅和消費稅稅基歸屬給產地轄區，把企業所得稅稅基歸屬給實現地（尤指注冊地）轄區。對目的地或貢獻地轄區而言，這種沒有自主權的安排使其每年損失大筆可預見的可控收入，從而更難掌控自己的財政命運。對產地或實現地轄區而言，自主權則過頭了：拿走了本該屬于“別人的東西”（稅基與相應收入），即目的地轄區消費或購買生成的間接稅稅基與稅收，以及貢獻地轄區的投資和其他生產要素創造的利潤與稅收。財政自主性的正確概念既是“對自己的事情充分自主”，也是“僅對自己的事情充分自主”。因此，制度安排不應賦予任何一個地方轄區擁有可操控其他轄區的財政力量。

以此言之，現行轄區規則是扭曲的：本地所創造的稅基與可預見的可控收入被歸屬給外地，外地創造的稅基與可預見的可控收入卻反而被歸屬給本地。這種安排不僅使目的地或貢獻地喪失財政自主性而成為輸家，也使產地或實現地有能力拿走別人的東西而成為贏家。由于前者多為欠發達地區，后者多為發達地區，這種區際分配效應對財政均等化目標而言是不可接受的。

（三）對能動性的侵蝕

能動性可被視為人類生活的活力性、創新性、經?；钴S性的特征，而最根本的能動性是人類以其創造性和學習能力實現自我超越的傾向，正如主體性是自主性的前提條件，自主性是能動性的前提條件。在缺失自主性的情況下，人們將不會有動員能動性的內在動力。地方財政亦不例外。在缺失足夠而穩定的“可預見的可控收入”的環境中，地方政府將很難有效發揮職能，尤其是精心管理公共規劃和稅收事務。易言之，雖然公共財政理論確認地方財政擁有諸多中央財政不具備的獨特優勢，但這只有在地方財政的能動性可被充分動員的情況下才能實現。不言而喻，能動性動員依賴能夠創造許可條件的制度框架，正確的稅基歸屬正是其中的關鍵方面。

如前所述，正確的稅基歸屬依賴目的地或貢獻地規則，兩者為目的地或貢獻地轄區創設了“該歸你管就歸你管”“屬于你的收入就歸你”的財政自主性，由此成為能動性動員的源泉活水。產地或實現地規則反其道而行之，一方面抑制目的地或貢獻地轄區的能動性，另一方面誘發產地或實現地轄區的能動性脫軌：在本該歸屬別人的稅基與稅收上動員自己的能動性。由此可見，如同自主性一樣，能動性的正確概念和最佳實踐依賴目的地或貢獻地規則，拒斥產地或實現地規則。然而，在稅收治理缺位的情況下，數字經濟的發展不僅使前者更難被有效運用，而且強化了固守后者的意愿與動機，因為數字世界中傳統（物理）應稅存在的消失或模糊，主要發生在數字企業開展業務的目的地與貢獻地轄區。相對更高的稅收征管成本和復雜性也是重要原因。

能動性抑制與扭曲的后果幾乎是災難性的，長期而言尤其如此。能動性的含義十分豐富，主要指能力、傾向性、活躍性和創造性的組合，而以創造性最為重要。如同自然界的生物進化一樣，人類以其豐富多彩的能動性創造了諸多令人嘆為觀止的奇跡。人類文明的所有成果和進步本質上都是能動性和能動性動員的結果，其中包括富有成效的地方財政治理。在各類越來越麻煩、復雜和棘手的治理難題不斷涌現的當下，地方財政已經成為解決這些治理難題的前沿陣地，成為國家治理的中流砥柱。積極推動創造性的解決方案因此變得日益重要和緊迫，尤其是確保以合理成本充分交付民眾偏好的公共服務。

這是就積極能動性概念而言的，尤其適合目的地或貢獻地轄區對本地稅基的管理。在錯誤的地方運用能動性時，能動性概念就是消極的，這正是產地或實現地規則創設的情形，因為兩者許可產地或實現地轄區在別人的稅基與稅收上動員其能動性。這會產生許多深遠的負面后果，誘發重復建設和盲目建設就是明顯的一個。地方政府對引進生產線（招商引資）以擴大本地稅基與稅收的興趣，遠高于為吸引和擴大消費而改善當地公共服務的興趣，盡管后者才真正契合服務型政府形象。

（四）多米諾骨牌效應

本部分的討論表明，數字經濟發展對合意轄區規則的侵蝕（更難運用）會產生連鎖反應：一是把大型流動性稅基錯配或固化給產地或實現地轄區，損害地方財政的主體性；二是目的地或貢獻地轄區損失大筆可預見的可控收入，損害地方財政的自主性；三是稅基歸屬和隨之而來的“可預見的可控收入”流向錯誤，損害地方財政的能動性，即一方面抑制目的地或貢獻地轄區動員其積極能動性，另一方面誘發產地或實現地轄區動員其消極能動性。

財政自立性受損在財政體制上產生四個主要的負面后果。

首先是招致或加劇政府間財政關系失衡?？梢源_信的是：穩定的正和（互利互惠）關系對國家長治久安和治理能力至關緊要，但只有在中央財政控制與地方財政自立之間的適當平衡牢固確立時，這種關系才能形成、鞏固和發展，從而擺脫一收就死、一放就亂的惡性循環困境。

其次是損害財政體制的職能，即界定和履行穩定、配置和再分配的職能。良治要求這些職能被合理分派給各級政府并保持充分協作。在中國這樣的大國中，地方政府在穩定和再分配職能中也可扮演一個積極角色，但其核心職能是配置。這項職能高度依賴地方政府保持以合理成本交付當地民眾偏好的服務的持續激勵。一般地講，只是內生激勵才是可持續的和真正有效的，而內生激勵唯一確切的來源是自立性，即對地方財政主體性、自主性和能動性的尊重與保障。保障要求在這些價值受到威脅時予以救濟。伴隨數字經濟發展而來的稅基侵蝕就是一種明顯的威脅，救濟則意味著稅收治理，焦點是采納合意轄區規則取代現行規則，以確定數字企業在正確的地點納稅，以確保把稅基進而稅收和來源地基礎的轉移支付分配給正確的轄區，這對促進財政均等化至關緊要。

再次，自立性缺失還會損害地方財政的多樣性。多樣性的非凡意義無論怎樣強調都不過分，因為無論在特定地方轄區還是全國范圍內，民眾的服務需求和偏好總是多樣化的、動態變化的。這就要求旨在滿足這些偏好的手段和方式必須是多樣化的，無論支出結構還是融資安排，無論官員的知識技能還是組織架構，也無論服務交付模式還是具體的制度安排。多樣性還是資源重組的前提條件，而資源重組正是人類生活水準提升的關鍵所在，其重要性甚至顯著地高于科技進步。一般地，一個富有創造力的社會必定是珍視多樣性、容忍失敗和保護自主性的社會。多樣性的反面是同質化，同質化將導致喪失活力、機遇和凝聚力，這對一國內部建構各式各樣、規模各異的社會共同體非常不利。尊重和保障多樣性對于建設富有活力的共同體至關緊要，而多樣性高度依賴縱向控制與財政自立間的適當平衡。

最后，財政自立性受損還會損害區際財政均等化，包括使財政均等化的努力受挫。接下來的討論將表明，稅基歸屬的偏差和隨之而來的收入歸屬與轉移支付的偏差，已經對財政均等化產生顯著的負面影響，而且仍在繼續。

三、稅基歸屬偏差對財政均等化的影響

在中國現行稅制下，稅基歸屬偏差主要涉及增值稅、消費稅和企業所得稅。增值稅和消費稅的稅基本應歸屬給目的地轄區，但至今仍被歸屬給產地轄區；企業所得稅的稅基本應歸屬給貢獻地，也就是對利潤創造作出真正貢獻的要素來源地，但至今仍被歸屬給實現地。

（一）欠發達地區成為輸家

假設數字企業在目的地轄區C的遠程在線銷售總額為12 000億元，匯總到注冊地轄區R納稅的稅前利潤為3 000億元，其中1/3即1 000億元利潤源自轄區K1的貢獻，另外1/3即1 000億元源自轄區K2的貢獻。此例中，轄區R對稅基生成（價值創造）的真正貢獻只是1/3即1 000億元。那么，稅基歸屬問題隨之而來。首先考慮3 000億元的稅前利潤分配。在現行注冊地規則下，這項稅基歸屬給轄區R，乘以適應稅率25%產生750億元的“屬地稅收”。再假設上級政府分走50%的共享收入即375億元，其余375億元即為類似獨享性地方稅的“自有收入”。如果采用貢獻地規則，則結果大不相同：注冊地轄區R的“屬地稅基”“屬地收入”和“自有收入”只有上面的1/3，即分別為1 000億元、250億元和125億元；兩個貢獻地轄區K1和K2共享有其余2/3，即分別為2 000億元、500億元和250億元。

再考慮銷售稅基12 000億元的分配，假設綜合稅率為10%。目的地規則將銷售歸屬給目的地轄區C，由此產生1 200億的屬地收入和600億元的分成（自有）收入，在產地規則下它們被歸屬給產地（供應地）轄區P，計算結果見表1（略）。

以上計算與結果雖然是對現實的某種簡化，但足以表明一種令人擔憂的可能性：稅基歸屬偏差把發達地區推向財政優勢區位，把欠發達地區推向財政劣勢區位。具體地，在現行產地與注冊地規則下，發達地區既作為主要的注冊地轄區，在所得稅蛋糕分配中成為贏家；又作為主要的產地轄區，在間接稅蛋糕分配中成為贏家；相比之下，欠發達地區無論作為主要的貢獻地轄區還是主要的目的地轄區，都成為分文不取的輸家。相反，在貢獻地規則下，注冊地轄區（多為發達地區）的所得稅的很大一部分將被歸屬給貢獻地轄區（多為欠發達地區）；目的地規則下，供應地轄區（多為發達地區）的間接稅的很大一部分將被歸屬給目的地轄區（多為欠發達地區）。由此可知，采用目的地或貢獻地規則將改進財政均等化效果。

（二）財政特征與經濟特征的背離

稅基歸屬偏差影響區際財政均等化的方向和程度，可以通過測算轄區的財政特征（稅收）與其經濟特征（稅源）間的背離得到間接驗證（見圖2，略）。

圖2（略）表明，北京、天津、上海、廣東、浙江等少數地區是總體稅收背離的主要流入地，而河北、福建、山東、河南、湖北、湖南、四川等地為總體稅收背離的主要流出地。此外，雖然總體稅收背離率有所放緩，但總的稅收背離金額隨稅源增加而大幅增加。盡管背離的原因很多，但有問題的轄區規則在其中起了重要作用，企業所得稅的注冊地匯總納稅規則尤其如此。《企業所得稅法》規定，不具有法人資格的分支機構由總機構統一核算，并匯總繳納企業所得稅。在這種情況下，分支機構所在地政府的稅收被轉移到企業總部注冊地，這些稅收在貢獻地規則下本應歸屬所得來源地，后者通常也是分支機構所在地（稅收與稅源問題研究課題組，2007；甘家武，2012）。

（三）對收入分享偏差的影響

稅基歸屬偏差勢必招致相應的收入分享偏差。舉例而言，本應歸屬某個目的地轄區C的稅基100億元實際上被歸屬給產地轄區P，在稅率假設為10%的情況下，將產生10億元的屬地收入歸屬偏差。進一步假設與上級轄區的分享比率為50%，將產生5億元的收入分享偏差。如果把這5億元的分享收入還原給C，轄區間的財政能力可能大不相同。以2018年的測算為例，北京、天津、上海、廣東、浙江這五個地區累計流入額外稅收收入達10 260.66億元。其中：北京額外流入的稅收收入為2 834億元，占其當年一般公共預算收入的49%；上海額外流入的稅收收入為4 021億元，占其當年一般公共預算收入的57%；廣東額外流入的稅收收入為2 285億元，占其一般公共預算收入的20%。總稅收流出地區前五名的區域分別為河南、湖南、山東、湖北、四川，累計的總稅收流出6 827億元。其中：河南總的稅收流出為1 922億元，占其一般公共預算收入的51%；湖南總的稅收流出為1 214.56億元，占其一般公共預算收入的42%；山東的總稅收流出為1 638億元，占其一般公共預算收入的25%。

基于以上數據可以估算，如果通過消除稅收背離加以還原，部分地區的財政收入將出現大幅下降，尤其是北京、上海、廣東。其中，2018年上海財政收入將下降56%，這意味著當年上海每1億元財政收入中有5 600萬元來自其他地區的流入。相應地，部分地區的財政收入則將大幅上升，如山東、河南和湖南。其中，河南的財政收入將升高51%，這意味著每1億元財政收入對應5 100萬元的稅收流出。

（四）考慮轉移支付后的凈效應

原則上，稅基歸屬偏差效應可以采用某種補償性轉移支付機制加以調節，以使偏差性收入被還原到正確轄區。然而，這種機制過于復雜，其真實作用與效果令人懷疑，而且因無力消除扭曲根源而顯得沒有必要。扭曲的根源是納稅地點的錯誤，即伴隨產地或實現地規則而來的稅基歸屬偏差。初次分配環節的這種扭曲直接導致二次分配（收入分享）環節的扭曲，進而間接導致三次分配環節的扭曲：扭曲與各地上繳收入掛鉤的轉移支付效果。

雖然引入補償性轉移支付機制既不可行也不必要，但測算轉移支付的實際補償效果仍有必要，因為這可幫助我們看清考慮轉移支付后的財政均等化效果。以2018年的相關數據初步計算表明：稅收背離調整前，東部地區得自中央財政的人均轉移支付為4 018.06元，在經稅收背離調整后，東部地區得自中央財政的人均轉移支付達11 897元，這比稅收背離調整前高196%，表明轉移支付對稅收偏差有錦上添花的作用；稅收背離調整前，中部地區得自中央財政的人均轉移支付為5 949.28元，稅收背離調整后僅為3 317元，比調整前低44%，表明轉移支付遠不足以補償偏差收入的流出；稅收背離調整前，西部地區得自中央財政的人均轉移支付為9 429.11元，稅收背離調整后為7 859元，比調整前低17%，表明轉移支付對偏差收入流出的抵消作用十分有限。由此可知，稅基歸屬偏差和隨之而來的稅收歸屬偏差擴大了區際財政差距，弱化了現行轉移支付的均等化效果。

四、結 語

數字經濟稅收治理與納稅地點之間本就存在深入的聯系，但尚未被充分關注和適當理解。從尊重財政自立性和促進財政均等化出發，適當的納稅地點應是地方政府能夠自主控制的納稅地，這意味著目的地或貢獻地規則才是合意的，但兩者都會被數字經濟發展削弱，因為數字化商業模式使傳統應稅存在變得日益模糊甚至消失，從而加劇有效實施的困難與復雜性。

旨在解決納稅地點與財政體制兼容問題的稅收治理涵蓋三項主要內容：把增值稅與消費稅的稅基歸屬給目的地，把企業所得稅的稅基歸屬給對利潤創造作出真正貢獻的來源地，以體現對地方財政自主性的尊重與保障；在正確歸屬稅基的基礎上，確保地方財政有充分且穩定的“可預見的可控收入”，以此體現對地方財政自主性的尊重與保障；把正確歸屬稅基與保障“可預見的可控收入”的相關努力結合起來，以此體現對地方財政能動性的尊重與保障。

畢竟，財政體制的有效運轉高度依賴由主體性、自主性和能動性所界定的財政自立性。本文的討論能夠表明，尊重財政自立性的財政體制對于促進財政均等化至關緊要，但這種體制依賴合理的稅基歸屬和收入歸屬，尤其是諸如增值稅、消費稅和所得稅這樣的大型流動性稅基。與片面強調縱向控制的財政體制相比，尊重自立性的財政體制更貼近人民，更能靈活地反映民意，也更能發現和采納那些更好地服務人民的方式。

（本文為節選，原文刊發于《稅務研究》2022年第1期。）